MENSAJE DE LA PRESIDENCIA Dra. Laura Grajeda Trejo Presidenta del CEN del IMCP Apreciados lectores, me complace saludarlos con motivo de la edición de un nuevo número de la revista Contaduría Pública, en la que expertos en esta materia exponen el tema de “El Contador Público asesor integral de negocios”. En 2022 se cumplen 115 años de la expedición del primer título de Contaduría en nuestro país. Es precisamente esta fecha tan especial la que nos invita a reflexionar sobre las experiencias y el legado de nuestra profesión, forjados a través de una trayectoria de más de un siglo. Como la organización más importante de la Contaduría Pública en México, en el Instituto Mexicano de Contadores Públicos recordamos y valoramos las aportaciones de personas como don Fernando Diez Barroso, así como de las presidentas y los presidentes del IMCP y sus Colegios en todo el país, quienes han sentado las bases de una profesión organizada y la han dotado de las herramientas que posibilitan su continuidad en un entorno siempre cambiante. A partir de estos cimientos, hemos ampliado nuestra participación en el desarrollo de las organizaciones, en las que realizamos actividades clave en áreas imprescindibles como las finanzas, el control interno, los costos, los aspectos tributarios, la gobernanza y muchas más. En algún tiempo, al Contador se le circunscribió al área de determinación de impuestos como su función principal, pero esto ha ido cambiando con el tiempo, y hoy en día no es posible imaginar ningún negocio sin la contabilidad, ya que esta es parte clave de la economía. Actualmente, la Contaduría es fundamental en el crecimiento de una organización gracias a la correcta generación de información financiera, que permite a los responsables de las organizaciones tomar las mejores decisiones. De esta manera, el Contador figura como el profesional capaz de hacer la medición del desempeño estratégico, como el administrador de tesorería y el experto financiero que maximiza utilidades y minimiza costos. Asimismo, tiene la visión estratégica y global de la organización; la capacidad de diseñar estrategias, midiendo lo intangible y evaluando peligros, así como las habilidades para tomar riesgos con responsabilidad y el compromiso irrestricto con su actuar ético. Por todo lo anterior, es evidente que la función del Contador va más allá de la determinación correcta y oportuna de los impuestos. Si bien, esta representa un área importante dentro de su actividad profesional, hoy su perfil está más relacionado con el asesoramiento profesional para identificar las necesidades financieras de sus clientes, analizando el pasado, presente y futuro de estos, y tomando en cuenta el entorno global en el que están inmersos. Todo ello con el objeto de brindarles una serie de alternativas y recomendaciones que se ajusten a sus necesidades y generar así un valor agregado por la prestación de sus servicios. De este modo, el campo de acción profesional del Contador Público se amplía y puede desarrollarse, tanto en sector público como privado y trabajar también de forma dependiente o independiente; es decir, la contabilidad, auditoría, riesgos, compliance, contraloría, tesorería, auditoría interna, planeación y control presupuestal, planeación estratégica, consultoría para fines específicos, entre muchos otros, son solo algunas de las áreas en las que el Contador Público puede destacar y aportar sus conocimientos para lograr un fin común en el lugar donde desempeñe su profesión. La presente edición de nuestra revista Contaduría Pública retoma las reflexiones antes citadas e incluye varios artículos en los que se precisa el actuar del Contador Público como asesor integral de negocios. Por ello, estoy segura de que este número será de interés y contribuirá a su desarrollo profesional en el ya amplio ámbito de la Contaduría. Reciban un cordial saludo.
48 Nuestro Instituto COMERCIAL COMITÉ EJECUTIVO NACIONAL Dra. Laura Grajeda Trejo Presidenta PCFI y Lic. Héctor Amaya Estrella Vicepresidente General C.P.C., PCFI y LL.M. Mario Enrique Morales López Vicepresidente de Relaciones y Difusión GOBIERNO CORPORATIVO COMISIÓN DE REVISTA C.P. y Dr. Moisés Alcalde Virgen Presidente Lic. Miriam Fabiola Gutiérrez Muñoz coordinador de Dossier JULIO 2022 EDITORIAL Contaduría Pública® es una publicación mensual editada por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (IMCP). Domicilio en: Bosque de Tabachines 44-2, Fracc. Bosques de las Lomas, 11700, Ciudad de México, Tel. 55 5267 6400, www.imcp.org.mx. Editora responsable: Norma Berenice San Martín López. Reserva de derechos al uso exclusivo 04-2022-041813554000203, ISSN (versión digital) 2594-1976, Reserva de derechos al uso exclusivo 04-2021-050314063400-102, ISSN (versión impresa) 1870-4883, otorgados por el Instituto Nacional del Derecho de Autor. 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Rogelio Avalos Andrade Vicepresidente de Calidad de la Práctica Profesional C.P. y PCCAG María de las Mercedes Cid del Prado Sánchez Secretaria C.P.C. y PCFI Juan Gabriel Sánchez Martínez Tesorero C.P.C. Juan Ignacio Oros Guerrero Protesorero C.P.C. y PCFI Ubaldo Díaz Ibarra Vicepresidente Región Centro C.P.C. Mario Alberto Meza Alfaro Vicepresidente Región Centro-Istmo-Peninsular C.P.C. Rodolfo Servín Gómez Vicepresidente Región Centro-Occidente C.P.C. Fernando Robles Gutiérrez Vicepresidente Región Noreste C.P.C. Saúl López Montiel Vicepresidente Región Noroeste C.P.C. Omar Josué Ramírez Torres Auditor de Gestión C.P.C. y Mtra. Angélica Gómez Castillo Dirección ejecutiva Eugenio Alejandro Cruz Sánchez Coordinador de Diseño Norma Berenice San Martín López Coordinadora Editorial María Antonieta Oliver Morales Formación y diseño Nicolás M. Centeno Bañuelos Rubén Lara Corona Corrección de estilo María Antonieta Oliver Morales anuncios IMCP Shutterstock® Images Banco de imágenes L.C. 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Actualizaciones del ICSOE-Plática con la Dirección de Incorporación y Recaudación del IMSS Folio 32/2021-2022. Junta de Honor 2021-2022. Profesor Distinguido 2022 Convocatoria Folio 33/2021-2022. Foro Nacional – Normas Internacionales de Gestión de la Calidad Folio 34/2021-2022. Conversatorio “La rendición de cuentas: más allá del e-gobierno o el Estado abierto en acción” Folio 35/2021-2022. Dictamen Fiscal 2021 Propuesta de la Comisión de AGAFF del modelo de escrito libre a ser proporcionado por el contador público inscrito respecto del incumplimiento a las disposiciones fiscales y aduaneras o de un hecho probablemente constitutivo de delito Folio 36/2021-2022. Actualización del SIDEIMSS, salida Internet Explorer y otros cambios Folio 37/2021-2022. Plática Servicio de Confirmación de Trámites de Crédito (INFONAVIT) Folio 38/2021-2022. Disposiciones a considerar para la presentación del informe fiscal del auditor 2021, elaborado por la Comisión Regional Centro-Occidente Folio 39/2021-2022. Plática IMSS-IMCP actualización ICSOE Folio 40/2021-2022. Plataforma para la presentación del dictamen electrónico de impuestos estatales en el Estado de Quintana Roo Folio 41/2021-2022. 21º Congreso Mundial de Contadores del 18 al 21 de noviembre de 2022, organizado por el Instituto de Contadores Públicos de la India 22 Entrevista César Castro Rodríguez 10 Contador Público Certificado asesor integral de negocios Punto y seguido 26 Las Normas de Información Financiera El enfoque integral del asesor de negocios 16 Implicaciones en las empresas con insolvencia por la eliminación de la condonación de créditos fiscales en concurso mercantil 54 ¿Se debe pagar ISR por la educación en todos los niveles en México? 60 SÍNDICOS Efectos del incumplimiento de obligaciones fiscales de las Donatarias Autorizadas 61 AMDAD Contabilidad de costos en el sistema de contabilidad gubernamental 63 IMCE Índice de mayo 58 PLD Medios electrónicos en la actividad vulnerable de préstamos, créditos o mutuos 56 Factor humano La convergencia de las generaciones como punto clave en las organizaciones Antes, durante y… ¿después de la pandemia? Contenido contaduriapublica.org.mx Dossier Misceláneos Secciones Comisiones 30 Retorno de Inversión en Aprendizaje Propuesta para el análisis de la inversión en experiencia empresarial 34 Las NIF como cimientos del Contador asesor integral 40 Medidas para blindar la responsabilidad del Contador como asesor integral 44 El copiloto 50 Sustancia económica C.P.C. José A. Salazar Tapia Comité de Auditoría L.C. Ricardo González Escobar Comité Universitario C.P.C. Mario Zavala Téllez Comité de Finanzas C.P.C. Alfredo Esquivel Boeta Comité de Evaluación y Compensación C.P.C. Rogelio García Zambrano Comité de Planeación y Riesgos 64 Temas selectos para PyMES Las mejores ideas no se imponen a los clientes, se crean en colaboración con ellos Columna Efraín de Jesús González Colina 5552676420 ejgonzalezc@imcp.org.mx Gerente comercial Héctor Benavides Castillo 5552676437 hbenavidesc@imcp.org.mx Coordinador de patrocinios y publicidad María Elizabeth Padilla López 5552676427 libreria@imcp.org.mx Tienda en línea (suscripciones)
La profesión contable, desde su origen, ha sido compañera cercana de los negocios; de ahí que la razón de ser de la Contaduría es satisfacer la necesidad de proporcionar datos que permitan una toma de decisiones informada. Conforme ha ido pasando el tiempo los negocios han evolucionado y con el surgimiento de nuevas tecnologías se han exponenciado, lo cual ha hecho que las necesidades de los negocios se diversifiquen. Conscientes de ello, los profesionales de la Contaduría se han ido especializando en diversos ramos: normas de información financiera, auditoría, finanzas, costos, cumplimiento tributario, seguridad social, etcétera. Los asociados de los Colegios Federados que integran la Región Centro-Occidente del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) han formado diversas Comisiones Técnicas cuyo objetivo es el de ser coadyuvantes en la profesionalización de sus integrantes por medio de información, análisis y, en general, experiencias que los El Contador Público asesor integral de negocios enriquecen en beneficio de los negocios y de la sociedad. Integrantes de esas comisiones comparten en esta edición de la revista Contaduría Pública su visión de los retos que representan para la profesión las nuevas tecnologías que han evolucionado a los negocios, a la sociedad y a las profesiones en general; la relevancia de las Normas de Información Financiera, las cuales hacen que los estados financieros sean una herramienta confiable en la toma de decisiones de los negocios, y que son los cimientos del asesor de negocios; la actuación profesional con ética y el compliance personal que minimiza los riesgos a los que el profesionista contable está expuesto; y un entretenido y reflexivo análisis que compara las diversas actividades del Contador Público con el acompañamiento tan importante de un copiloto. Deseamos que los artículos publicados en este número ayuden a enriquecer el bagaje de los lectores de nuestra revista y que sean de utilidad para la membrecía del IMCP. C.P.C. Rodolfo Servín Gómez Vicepresidente de la Región Centro-Occidente del IMCP Zona Centro-Occidente › Colegio de Contadores Públicos de Aguascalientes, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de Celaya, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de Colima, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara Jalisco, A.C. › Colegio de Contadores Públicos Santa Fe de Guanajuato, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de Irapuato, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de Las Truchas Michoacán, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de León, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de Michoacán, A.C. › Colegio de Contadores Públicos del Estado de Nayarit, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de Querétaro, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de Salamanca, A.C. › Colegio de Contadores Públicos de San Luis Potosí, A.C. › Colegio de Contadores Públicos del Occidente de Michoacán, A.C.
Síntesis Desde las primeras civilizaciones, cuando los grupos comercializaban sus artículos mediante el trueque, ya existía la necesidad del hombre de confianza para administrar los recursos. La era digital ¡en la que ya participamos! no será condescendiente con el Contador Público que pretenda cerrar su mente a la interacción con los sistemas. Es de vital necesidad para el profesional de la Contaduría reconsiderar la visión estratégica de sus servicios. Durante los últimos años la profesión contable de nuestro país ha venido siendo objeto de descalificaciones por parte de terceros y de los propios orientadores vocacionales. La afirmación de que es obsoleta y tiende a desaparecer tan solo refleja un parco conocimiento de la profesión relativo al sujeto que lo expresa. Considerar que la Contaduría Pública es, y solo es, determinar impuestos a los ingresos resulta ser un juicio a la ligera. El campo de acción de la Contaduría ha sido tan amplio durante la historia de la humanidad; desde las primeras civilizaciones, cuando los grupos comercializaban sus artículos mediante el trueque, ya existía la necesidad del hombre de confianza para administrar los recursos. Hoy en día, tan solo el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), fundado en 1923, coordina a 60 Colegios Federados y sus delegaciones. Dividido en cinco grandes regiones en la nación mexicana, es la profesión que integra a más de 22,000 asociados observantes de las Normas Reglamentarias y del Código de Ética Profesional. Organizados en comisiones de trabajo, acatan los controles internacionales de la Certificación General y los de la Certificación por Disciplinas. Un Contador Público colegiado al IMCP es garantía de ética, compromiso y diligencia profesional. Punto y seguido.1 Ya a fines del siglo pasado los promotores de la “sociedad del conocimiento”, liderados por Drucker, afirmaban que ninguno de los factores de la economía –refiriéndose expresamente a la mano de obra, el suelo y el capital–, tendrían mayor influencia en el desarrollo de las naciones como el propio conocimiento adquirido. Ya entonces se hacía énfasis en tres características muy actuales de nuestra actividad profesional: la eliminación de las barreras, la fluidez y la igualdad de oportunidades. La digitalización de los datos y la constante mejora de los sistemas de comunicación, que caracteriza a la industria 4.0, han venido a permitir la asesoría de negocios a distancia; en consecuencia, se torna importante observar las políticas de cumplimiento ético-normativo del compliance en las operaciones de los negocios internacionales. Pero es menester no confundir el conocimiento con la información; esta última es un cúmulo de datos que deberán ser estructurados y organizados con el apoyo de un software de Planificación de Recursos Empresariales (ERP, por sus siglas en inglés). El análisis y su estudio permanente ofrecerán comprensión de los hábitos del mercado en el que se incursiona y conocimiento del ambiente profesional. – […] Minino de Cheshire, ¿podrías decirme, por favor, qué camino debo seguir para salir de aquí? – Esto depende en gran parte del sitio al que quieras llegar –dijo el Gato. – No me importa mucho el sitio... –dijo Alicia. – Entonces tampoco importa mucho el camino que tomes –afirmó el Gato.2 La timidez de Alicia, en la obra del escritor inglés Lewis Carroll, es fiel reflejo de la inseguridad que aflige al prospecto emprendedor en cualquier ámbito de su desarrollo profesional o de negocios. Cuando no se tiene claro el destino, con “moverse” pareciera ser suficiente. “¡Mueve esas manos!”, “¡camina, no te quedes parado!”, exclamaciones imperativas que tantas veces escuchamos en la vida y se vuelven repetitivas, sin considerar que “retroceder” también implica movimiento. El temor natural al fracaso y la incertidumbre de los resultados se tornan en la primera debilidad por vencer. Porque sentir miedo es inherente al ser humano, sin embargo, cuando se le conoce y comprende, el miedo se controla y se vive con mayor tranquilidad. “Arrojarse de forma decidida sin temor al fracaso”, “persistiendo hasta lograr el objetivo”, quizá y solo quizá podría abrir las puertas del éxito. Pero si no se tiene definido el propósito y, aúnmás, se desconoce la posición actual o las distintas alternativas de margen de acción, es muy probable que se realicen esfuerzos dobles o no necesarios; incluso, hasta pudiera darse el caso de que la meta deseada ya hubiese sido lograda y se continué con la inercia del movimiento sin tener identificado el próximo objetivo. Todos los éxitos, grandes o pequeños, comenzaron como un sueño producto de una necesidad Contador Público Certificado asesor integral de negocios Punto y seguido C.P.C., MA, MF y PCFI José de Jesús Heziquio Martínez Vargas Presidente de la Comisión de Legislación y Estatutos, y ex presidente de la Comisión de Desarrollo Profesional Continuo, Región Centro-Occidente del IMCP jjheziquio@yahoo.com.mx DOSSIER 10 CONTADURÍA PÚBLICA 11
Así pues, antes de emprender hacia nuevos servicios o mercados es necesario tener bien identificado hacia dónde se deberá enfocar el esfuerzo. Y previo a la estrategia es importante tener conocimiento de uno mismo. El autodiagnóstico implica un análisis objetivo de la persona; sus virtudes, habilidades e intereses; identificar lo que se tiene; conocimiento, experiencia, contactos, sin dejar de observar las necesidades, las carencias y las áreas por mejorar. Es conocer y aceptar la situación presente.3 El estudio de la introspección puede ser realizado de forma individual o proyectado a la firma contable. Los que saben recomendarían el conocido cuadro de análisis FODA (Fuerzas, Oportunidades, Debilidades y Amenazas) de Albert Humphrey para que una vez que se tiene identificada la situación presente se pueda visualizar en el futuro. Formalizar la visión a veces solo implica soñar. Porque el límite es la imaginación. Todos los éxitos, grandes o pequeños, comenzaron como un sueño producto de una necesidad. De qué forma poder entender la cómoda vida del amable lector sin dejar de considerar las necesidades, ingenio tecnológico y trabajo de nuestros padres y abuelos.4 O la constante innovación de la industria automotriz si no estuviera implícita la necesidad de seguridad en el traslado de Antes de emprender hacia nuevos servicios o mercados es necesario tener bien identificado hacia dónde se deberá enfocar el esfuerzo las personas y productos, o la necesidad de libertad e identidad de su propietario.5 La visión estratégica es la representación del futuro deseado a un plazo definido. Implica ser realista, establecer objetivos y adaptarse a los cambios cuando sea necesario. Los maestros de la administración explicaban que tanto la misión como la visión deberían ser valores que permanecen en el transcurso de vida de la entidad… Sin embargo, hoy en día no se puede dejar de observar las continuas innovaciones de los sistemas, la eliminación de las barreras en la comunicación y los requerimientos éticos-normativos de operaciones internacionales. Una visión estratégica debe tener un propósito claro, definido y perfectible.6 La visión dejará de ser un sueño cuando se estructuren e implementen los cursos o planes estratégicos de acción. Cuando usted se visualizó como Contador Público acudió por lo menos a dos universidades para decidir cuál plan de estudios realizar con base en sus requerimientos y presupuesto. Para certificarse analizó las opciones y optó por la más propia a su capacidad profesional. Con seguridad puedo afirmar que hubo la necesidad de reeducar su pensamiento re-aprender lo aprendido y hacer suya la capacitación continua.7 Un Plan Estratégico de Acción consiste en identificar paso por paso la ruta y requerimientos para lograr el objetivo, es poner acción a las ideas, identificando de forma detallada las distintas tareas que se deberán realizar, las personas que deberán ejecutarlas, las fechas de cumplimiento, los programas de capacitación, la adquisición de los recursos y los controles de evaluación del progreso.8 Su análisis permanente mediante el uso de los instrumentos de control apoyado en herramientas complementarias de estudio y la capacitación continua como hábito de vida lo llevará al conocimiento de la actividad en la que se pretende incursionar y al dominio del ambiente. La era digital ¡en la que ya participamos! no será condescendiente con el Contador Público que pretenda cerrar su mente a la interacción con los sistemas. Es de vital necesidad para el profesional de la Contaduría reconsiderar la visión estratégica de sus servicios. Si bien es cierto que su campo de acción dependiente o independiente es muy amplio en las diferentes funciones de ejecución, dirección y control del registro de las operaciones, el financiamiento, la tributación y la administración de los recursos de las diferentes empresas del sector público o privado; o en la asesoría, la auditoría, la investigación y la docencia (solo por hacer mención), también es cierto que el futuro inmediato presenta nuevas áreas de oportunidad. Menciono cuatro: Es de vital necesidad para el profesional de la Contaduría reconsiderar la visión estratégica de sus servicios DOSSIER 12 CONTADURÍA PÚBLICA 13
1 Martínez Vargas, J. H. (noviembre de 2019). Contador Público. Asesor Integral de Negocios. Contaduría Pública, 18-19 Recuperado de: <https://contaduriapublica.org.mx/2019/12/03/revista-contaduria-publica-noviembre-2019/>. Consultado el 29 de abril de 2022. 2 Lewis Carroll, L. (s. a.). Alicia en el país de las maravillas. Acanomás. Recuperado de: < http://www.acanomas.com/Libros-Clasicos/40206/Alicia-en-el-pais-de-las-maravillas-(Lewis-Carroll).htm>. Consultado el 30 de abril de 2022. 3 Umaña Venegas, J. (11 de junio de 2018). El primer paso para emprender: conocerse a sí mismo. Hoy en el TEC. Empezando a Emprender. Recuperado de: <https://www.tec.ac.cr/hoyeneltec/2018/06/11/primer-paso-emprender-conocerse-si-mismo>. Consultado el 29 de abril de 2022. 4 Martínez Vargas, J. H. ( julio de 2020). Hombres de tierra y sol. Contaduría Pública, 18-19. Recuperado de: <https://contaduriapublica.org.mx/2020/07/01/revista-contaduria-publica-julio-2020/>. Consultado el 29 de abril de 2022. 5 Martínez Vargas, J. H. ( julio de 2021). Automoción. Punto y seguido. Contaduría Pública, 10-13. Recuperado de: <https:// contaduriapublica.org.mx/2021/08/03/revista-contaduria-publica-julio-2021/>. Consultado el 29 de abril de 2022. 6 TuDashboard (12 de marzo de 2020). ¿Qué es una visión estratégica y cómo desarrollarla? TuDashboard. Recuperado de: <https://tudashboard.com/vision-estrategica/>. Consultado el 30 de abril de 2022. 7 Martínez Vargas, J. H. (agosto de 2017). Desarrollo Profesional Continuo. Reestructurando el Conocimiento. Contaduría Pública, 54-55. Consultado el 30 de abril de 2022. 8 Grupo Atico34 (s. a.) ¿Qué es un plan de acción y cómo diseñarlo en 5 pasos? Grupo Atico34. Recuperado de: <https:// protecciondatos-lopd.com/empresas/plan-de-accion/>. Consultado el 30 de abril de 2022. 9 Martínez Vargas, J. H. (noviembre de 2019). Contador Público. Asesor Integral de Negocios. Contaduría Pública, 18-19 Recuperado de: <https://contaduriapublica.org.mx/2019/12/03/revista-contaduria-publica-noviembre-2019/>. Consultado el 29 de abril de 2022. La asociación de los Contadores Públicos Certificados permite la diversificación de los servicios sin demerito de la calidad. “Por su capacidad técnica y su ética profesional, el Contador Público Certificado se ha convertido en el asesor integral de negocios indispensable para el funcionamiento de las empresas”.9 El dictamen para efectos del IMSS e INFONAVIT. Con la obligación legal de dictaminarse para cualquier empleador con más de 300 subordinados en el ejercicio inmediato anterior; el servicio es requerido por prácticamente cualquier empresa en desarrollo. La Contabilidad y Auditoría Gubernamental. Con normas publicadas desde 2008 y obligación de cumplimiento a partir de enero 2012, la Contabilidad Gubernamental de los entes públicos es una actividad que no ha sido debidamente atendida por los funcionarios de los tres niveles de gobierno y las paraestatales. 1 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . O cial de Cumplimiento. Con la incursión en las actividades de negocio internacionales para prácticamente cualquier empresa, la gura del O cers (especialista de cumplimiento Ético-normativo “Compliance”, de la Ley Federal para la Prevención e Identi cación de Operaciones con Recurso de Procedencia Ilícita “PLD” y de las Operaciones de las empresas con partes relacionadas) se vuelve una prioridad. Asesor de Gobierno Corporativo. Si bien el Gobierno Corporativo se asocia con las empresas que cotizan en bolsa, hoy en día es necesario el especialista en las estrategias que permitan la institucionalización de la empresa familiar con el objeto de proyectar su trascendencia intergeneracional. 3 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOSSIER 14
Síntesis La insolvencia de las empresas se ha incrementado por la crisis económica ocasionada por el COVID-19, ante ella, una opción es el concurso mercantil, buscando un convenio con sus acreedores incluidos los fiscales, por medio de la condonación de créditos fiscales; sin embargo, la reforma fiscal 2022 derogó el artículo 146B del Código Fiscal de la Federación (CFF), contraviniendo la ley especial en la materia. Introducción Con la reforma fiscal de 2022 que derogó el artículo 146-B del CFF, en el que se establecía la condonación de créditos fiscales a los comerciantes personas físicas y morales sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, es evidente que afectará a los contribuyentes que se encuentran en situación de insolvencia y recurren al concurso mercantil como la última alternativa para conservar la empresa y las fuentes de empleo; es una reforma que se justificó, según se desprende de la exposición de motivos presentada por el Ejecutivo federal, en el paquete económico como se muestra a continuación: Adicionalmente, se plantea la derogación de los artículos 144, décimo párrafo y 146-B del Código, acorde con lo previsto por el artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. (Énfasis añadido) En este artículo se analizarán las disposiciones aplicables a este caso con la intención de demostrar que haber eliminado la condonación de créditos fiscales a los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso mercantil fue un desacierto, al no considerar cuestiones esenciales que resultan de la aplicación de una norma especial como lo es la Ley de Concursos Mercantiles (LCM), además de que el argumento vertido en la exposición de motivos es insuficiente. Desarrollo En primer término, es importante analizar el artículo 28 primer párrafo de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM). Artículo 28. En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos, las condonaciones de impuestos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la industria. (Énfasis añadido) Es importante destacar que este primer párrafo que se analiza fue reformado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) del 6 marzo 2020, con la intención de prohibir las condonaciones de impuestos, pero partiendo de la idea de que se erradicará la práctica recurrente de cada sexenio del Ejecutivo federal en turno de otorgar condonaciones de impuestos de forma recurrente, discrecional, demanera desmedida y aplicable a todos los contribuyentes sin distinción alguna. Es decir, mediante programas como “borrón y cuenta nueva”, Programas de Apoyo Fiscal (PROAFI), entre otros. Sin embargo, esta reforma de ninguna manera debe afectar casos especiales que ameritan una condonación de adeudos fiscales como lo es el articulo 146-B del CFF objeto de este análisis, como se puede observar en la exposición de motivos planteada por el Ejecutivo en la reforma constitucional. En la exposición de motivos del Ejecutivo federal en la iniciativa de la reforma al 28 de la CPEUM se señaló: No obstante, la condonación de contribuciones puede llegar a afectar el interés general de la población, toda vez que, de otorgarse en forma desmedida a los sujetos obligados al pago de contribuciones, cuyos montos debieron haber enterado Implicaciones en las empresas con insolvencia por la eliminación de la condonación de créditos fiscales en concurso mercantil C.P.C., PCFI, L.D., MI y Dr. Rodolfo Servín Gómez Vicepresidente de la Región Centro-Occidente del IMCP vpr.co.2021-22@imcp.org.mx al Estado Mexicano y que, en vía de consecuencia, éste dejó de percibir, necesariamente repercute en el equilibrio que debe existir entre los ingresos y los gastos públicos. Actualmente, el artículo 39, fracción I del Código Fiscal de la Federación confiere al Ejecutivo Federal la facultad de condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias, a través de resoluciones de carácter general. En épocas recientes, con el fin de normalizar la actividad económica en regiones y sectores, el Ejecutivo Federal, en uso de la atribución antes señalada, ha procedido a la condonación de impuestos. Sin embargo, en los últimos sexenios, se ha distorsionado el fin de otorgar al contribuyente tal beneficio hasta llegar al punto de otorgar condonaciones generalizadas, prácticamente de forma lisa y llana, sin que exista un enfoque de política fiscal; dicha práctica ha causado un quebranto en los ingresos financieros del Estado, además de que ha provocado un desequilibrio en la carga fiscal que recae en el conjunto de la sociedad en detrimento de los contribuyentes cumplidos. Es por ello, que el pasado 20 de mayo del año en curso, el Ejecutivo Federal a mi cargo publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se dejan sin efectos los decretos y diversas disposiciones de carácter general emitidos en términos del artículo 39, fracción I del Código Fiscal de la Federación. Con la expedición del Decreto aludido en el párrafo anterior, la presente administración federal generó las bases para que el Estado Mexicano cumpla con el mandato que le confiere el artículo 25 constitucional al garantizar a las mexicanas y los mexicanos la imposibilidad de otorgar condonaciones de impuestos en beneficio de unos cuantos y en detrimento de la mayoría de la población. Derivado de lo anterior y al constituir el factor central de la Cuarta Transformación actuar por el bien de todos, he considerado necesario que deben mantenerse los principios rectores de justicia y ética tributaria, así como de igualdad ante la ley que deben guardar todos los contribuyentes al no crear excepciones generalizadas que tanto lastiman a la sociedad. Es imperativo del Estado Mexicano velar por las necesidades del país y en general de toda la población, para lo cual, la administración pública federal que me honro en dirigir, pone a consideración de DOSSIER 16 CONTADURÍA PÚBLICA 17
esa Soberanía la presente Iniciativa a fin de contribuir de carácter permanente en la inhibición de cualquier trato preferencial que, como se mencionó anteriormente, se ha otorgado a lo largo del tiempo primordialmente en favor de unos cuantos. De estamanera, se logrará que el Ejecutivo Federal detenga la nociva práctica de otorgar de forma discrecional y periódica, y de manera generalizada y masiva la condonación de contribuciones a los deudores fiscales. Por las razones expuestas, en mi carácter de titular del Ejecutivo federal, en ejercicio de la facultad que me confiere el artículo 71, fracción I de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, somete a la consideración de esa Soberanía la siguiente Iniciativa de DECRETO POR EL QUE SE REFORMA EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 28 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. ARTÍCULO ÚNICO. Se reforma el primer párrafo del artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, para quedar como sigue: Artículo 28. En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos, las condonaciones de impuestos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes, así como las prohibiciones a título de protección a la industria. (Énfasis añadido) Si bien con esta reforma constitucional se prohibieron las condonaciones de contribuciones, dicha reforma se refiere a las condonaciones mediante decretos discrecionales del Ejecutivo federal; también es claro que, en la misma norma constitucional, una vez reformada, se permiten las condonaciones y exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. Para muestra las exenciones previstas en el artículo 93 de Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que siguen vigentes y aplicables aún con la reforma constitucional. Otro ejemplo es el artículo 39 del CFF, que se refiere a la facultad del Ejecutivo de condonar o eximir el pago de contribuciones y sus accesorios o autorizar pago a plazo, diferido o en parcialidades en casos de catástrofe, plagas o epidemias, así como el artículo 74 del CFF que prevé la condonación (reducción a partir de 2022) de multas y, desde luego, el otro ejemplo, sin duda, es el artículo 146-B del CFF, motivo de este análisis. Para mayor abundamiento es necesario analizar lo que establece el artículo 146-B del CFF. Artículo 146-B. CFF. Tratándose de contribuyentes que se encuentren sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, las autoridades fiscales podrán condonar parcialmente los créditos fiscales relativos a contribuciones que debieron pagarse con anterioridad a la fecha en que se inicie el procedimiento de concurso mercantil, siempre que el comerciante haya celebrado convenio con sus acreedores en los términos de la Ley respectiva y de acuerdo con lo siguiente: Cuando el monto de los créditos scales represente menos del 60% del total de los créditos reconocidos en el procedimiento concursal, la condonación no excederá del bene cio mínimo de entre los otorgados por los acreedores que, no siendo partes relacionadas, representen en conjunto cuando menos el 50% del monto reconocido a los acreedores no scales. Cuando el monto de los créditos scales represente más del 60% del total de los créditos reconocidos en el procedimiento concursal, la condonación, determinada en los términos del inciso anterior, no excederá del monto que corresponda a los accesorios de las contribuciones adeudadas. I. II. La autorización de condonación deberá́ sujetarse a los requisitos y lineamientos que establezca el reglamento de este Código. La condonación establecida en el artículo 146-B del CFF, que se está derogando para el 2022, se incorporó al CFF en el año de 2000, por motivo de la reforma fiscal publicada en el DOF el 31 de diciembre de 1999, para dar cumplimiento a la LCM en particular a lo dispuesto en el artículo 152, el cual prevé, que cuando se alcance un convenio concursal con sus acreedores, el comerciante podrá solicitar una condonación a las autoridades fiscales. Artículo 152.- El Comerciante podrá́ celebrar convenios con los trabajadores siempre que no agraven los términos de las obligaciones a cargo del Comerciante, o solicitar a las autoridades fiscales condonaciones o autorizaciones en los términos de las disposiciones aplicables. (Énfasis añadido) Los términos de los convenios con los trabajadores y de las resoluciones de autorizaciones o condonaciones relativas al pago de las obligaciones fiscales deberán incluirse en el convenio que, en su caso, se celebre con arreglo a este Título. En efecto la condonación prevista en el artículo 146-B se incorporó al CFF en el año de 2000, con el objetivo claro de dar cumplimiento a una norma especial, como lo es la LCM por lo que el hecho de derogar el artículo 146-B del CFF es una clara violación al principio de especialidad frente a la materia concursal. La reforma constitucional prohíbe la condonación de contribuciones mediante decretos discrecionales del Ejecutivo federal DOSSIER 18 CONTADURÍA PÚBLICA 19
En ese mismo sentido se perdió de vista por parte del Ejecutivo federal que al derogar el multicitado artículo 146-B del CFF, que el bien jurídico tutelado por la LCM es conservar las empresas y evitar que el incumplimiento generalizado de las obligaciones de pago ponga en riesgo la viabilidad de la empresa y de las demás con las que mantenga una relación de negocios, además de ser de interés público, como se desprende del propio artículo 1 de la ley concursal. Ahora bien, para lograr ese objetivo de interés público la parte sustantiva de esta norma es lograr un convenio con sus acreedores incluyendo acreedores fiscales; en dicho convenio concursal invariablemente se busca una quita (condonación) de los adeudos y un plazo para cumplir con las obligaciones con la nueva deuda una vez eliminando la quita alcanzada; es por ello por lo que el articulo 146-B del CFF al ser derogado incumple con la norma especial como la LCM. Lo anterior es así, si tomamos en cuenta el criterio sostenido en la tesis aislada con registro digital 165344: ANTINOMIAS O CONFLICTOS DE LEYES. CRITERIOS DE SOLUCIÓN. Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXI, febrero de 2010, al cual establece que la antinomia es la situación en que dos normas pertenecientes a un mismo sistema jurídico, que concurren en el ámbito temporal, espacial, personal y material de validez, atribuyen consecuencias jurídicas incompatibles entre sí a cierto supuesto fáctico, y esto impide su aplicación simultánea. Antes de declarar la existencia de una colisión normativa, el juzgador debe recurrir a la interpretación jurídica, con el propósito de evitarla o disolverla, pero si no se ve factibilidad de solucionar la cuestión de ese modo, los métodos o criterios tradicionales de solución de antinomias mediante la permanencia de una de ellas y la desaplicación de la otra, son tres: 1. criterio jerárquico (lex superior derogat legi inferiori), ante la colisión de normas provenientes de fuentes ordenadas de manera vertical o dispuestas en grados diversos en la jerarquía de las fuentes, la norma jerárquicamente inferior tiene la calidad de subordinada y, por tanto, debe ceder en los casos en que se oponga a la ley subordinante; 2. Criterio cronológico (lex posterior derogat legi priori), en caso de conflicto entre normas provenientes de fuentes jerárquicamente equiparadas, es decir, dispuestas sobre el mismo plano, la norma creada con anterioridad en el tiempo debe considerarse abrogada tácitamente, y por tanto, ceder ante la nueva; y, 3. Criterio de especialidad (lex specialis derogat legi generali), ante dos normas incompatibles, una general y la otra especial (o excepcional), prevalece la segunda, el criterio se sustenta en que la ley especial substrae una parte de la materia regida por la de mayor amplitud, para someterla a una reglamentación diversa (contraria o contradictoria). Como puede observarse, en este caso, la norma que debe prevalecer es la LCM, y los acreedores fiscales deben someterse al acuerdo concursal alcanzado con los otros acreedores, en los mismos términos y condiciones. Comentario final Sin duda, es un caso que requiere ser considerado por las empresas en insolvencia que estén en un proceso de concurso mercantil para medir su afectación y, en su caso, plantearse la probabilidad de recurrir al juicio de amparo por las violaciones a derechos fundamentales que afectan sus intereses, y seguramente el Instituto Federal de Especialistas de Concursos Mercantiles (IFECOM), que depende del Consejo de la Judicatura Federal llevará a cabo acciones jurídicas tendientes a defender este derecho de los comerciantes en concurso mercantil. DOSSIER 20
El Ingeniero César Castro Rodríguez es Coordinador del Consejo de Cámaras Industriales de Jalisco. Se graduó en Ingeniería Mecánica Eléctrica por la Universidad de Guadalajara. Inició su carrera en Xerox de México en la Ciudad de México. En JABIL de México fue gerente de Logística, Logística y Relaciones con Gobierno y director de Logística y Relaciones Gubernamentales de la División México. Fue presidente nacional del Consejo Nacional INDEX. Presidió la Cámara de la Industria Electrónica, de Telecomunicaciones y Tecnologías de la Información con sede en Occidente. Actualmente es Coordinador del Consejo de Cámaras Industriales de Jalisco (CCIJ). Ingeniero César Castro Rodríguez, a nombre de la Región Centro-Occidente del Instituto Mexicano de Contadores Públicos le agradezco su tiempo y apertura para compartir sus experiencias y conocimientos con los lectores de la revista Contaduría Pública, ¿cómo ha sido su trayectoria para llegar a ser el coordinador del Consejo de Cámaras Industriales de Jalisco (CCIJ)? Mi vida profesional y empresarial tiene ya bastante tiempo; he participado en varios organismos empresariales; fui presidente del Consejo Nacional de Industrias Maquiladora de Exportación (INDEX), que reúne empresas manufacturares de todo México. En la época en que lo presidí estas industrias generaban 1.5 millones de empleos; también dirigí INDEX Occidente, y soy vicepresidente de la Cámara Nacional de la Industria Electrónica, de Telecomunicaciones y Tecnologías de la Información (CANIETI), de la que también fui presidente de la Sede Occidente. En el pasado mes de marzo, fui elegido unánimemente como coordinador, por primera vez en la historia de este organismo. Coordinador del Consejo de Cámaras Industriales de Jalisco César Castro Rodríguez Entrevista por Lic. Miriam Fabiola Gutiérrez Muñoz Integrante de la Comisión de Revista Contaduría Pública Región Centro-Occidente miriamfgm@hotmail.com Fotografía Cortesía de Cesar Castro Rodríguez CONTADURÍA PÚBLICA 23 DOSSIER 22
¿Qué opina del entorno para los negocios? Definitivamente se observa ya una reactivación económica a escala nacional, debido a que el contagio del COVID-19 ha disminuido, que, aunque aparecen nuevas olas, la gravedad de las infecciones ha disminuido, y eso ha permitido que se hayan reactivado diferentes sectores, lo cual es positivo, para el caso de Jalisco. ¿Cuáles son los retos de los organismos empresariales hoy en día? Los organismos empresariales tienen muchos retos, por ejemplo, los cambios en la legislación laboral hacen que debamos estar bien estructurados para tener la fuerza de la representatividad de nuestros agremiados. Los presidentes de los organismos debemos tener como objetivo sumar, dialogar, tener relaciones con los tres niveles de gobierno y con las cúpulas de la iniciativa privada. Usted ha comentado la importancia del diálogo en su plan de trabajo, ¿cómo considera que puede coadyuvar al logro de los objetivos de los empresarios agrupados en el organismo que representa? El diálogo es muy necesario actualmente, y en lugar de discutir, los organismos tenemos objetivos particulares y algunos comunes, así que dialogar nos permite avanzar en los objetivos comunes y apoyarnos en los particulares, El diálogo es esencial, porque suma y multiplica, no resta, lo cual genera una conciliación de objetivos y acuerdos para la toma de decisiones, con el fin de evitar conflictos y generar soluciones. ¿Los retos que enfrenta el sector empresarial son similares a los que enfrenta el sector a escala nacional? En términos generales sí, pero es necesario tener en cuenta las diferencias que existen entre la situación de la frontera norte, con la del sur y con el centro; y considero que es esencial que los organismos como el que coordino tomen como propios los retos del sector empresarial. ¿Qué oportunidades brinda al sector empresarial el uso de Tecnologías de la Información? El uso de las Tecnologías de la Información es vital; por ejemplo, como organismo estamos impulsando que las pequeñas y medianas empresas Pymes integren el uso de estas tecnologías en sus procesos que les permita trabajar en niveles de eficiencia en producción y en las diferentes áreas. Pero no solo las pequeñas y medianas empresas, en general todas las empresas, todos los organismos, dependen del adecuado uso de estas tecnologías para ser eficientes. Realizar negocios en México requiere de asesoría y soporte de diversos profesionistas, ¿con cuáles organismos profesionales tienen interacción como organismo empresarial? El Consejo de Cámaras Industriales del Estado de Jalisco cuenta con el soporte de profesionales de despachos, en áreas tales como la laboral, que es uno de los aspectos críticos en las empresas; la asesoría en comercio exterior, en transporte, en logística y otras. Además del soporte que se recibe por medio del organismo, las empresas también reciben soporte de diversos profesionistas para sus necesidades particulares. ¿Cómo percibe la actuación de las agrupaciones de los Contadores Públicos en la sociedad? Los Contadores nos brindan apoyo tanto a los organismos como a los empresarios en particular, principalmente por la fiscalización; es vital el soporte que se recibe de estos profesionistas para evitar inconsistencias. ¿Cuáles son las aportaciones de los Contadores al logro de objetivos del sector empresarial? En los objetivos estratégicos de los empresarios, para ser más competitivos, productivos, innovadores, es esencial el acompañamiento de los Contadores, quienes brindan soporte en la planeación, en la productividad, en la implementación de controles, en las finanzas. Las empresas requieren que esas áreas estén reforzadas, los empresarios deben cuidar de todas esas áreas y el Contador Público se vuelve un aliado en esa tarea. Asimismo, los Contadores brindan apoyo y valor agregado a los planes y proyecciones de los negocios hacia el futuro. El Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara es un aliado estratégico del Consejo de Cámaras Industriales de Jalisco, que ofrece constante capacitación a los empresarios y a su personal. ¿Cuál ha sido su experiencia sobre la colaboración de los Contadores Públicos en los negocios? La Contaduría tiene muchas áreas de especialidad que están presentes en muchos departamentos de las empresas, lo cual los convierte en colaboradores esenciales al interior de estas para un buen funcionamiento de las áreas financieras, del negocio en general. También los consultores externos brindan servicios profesionales que brindan soporte desde las pequeñas hasta las grandes empresas. Te puedo decir que, en mi experiencia, los Contadores Púbicos son clave en el adecuado desempeño de las empresas, para llevarlas al buen rumbo. DOSSIER 24 CONTADURÍA PÚBLICA 25
Síntesis Este artículo señala que las Normas de Información Financiera, emitidas por el CINIF, contribuyen en gran medida al enfoque integral que debe tener el asesor de los negocios (Contador Público), porque es quien orienta al órgano responsable de la emisión de los estados financieros, y la información contenida en dichos estados proviene de diferentes áreas de una entidad. Las Normas de Información Financiera (NIF) son los pronunciamientos normativos emitidos por el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF) que regulan la preparación de la información financiera contenida en los estados financieros. Esta información se enfoca esencialmente en proveer elementos que permitan evaluar la situación financiera, el resultado financiero y los flujos de efectivo actuales de una entidad, así como en proporcionar elementos de juicio para estimar el comportamiento financiero futuro de la entidad; y la contabilidad es una técnica que se utiliza para compilar los registros de las transacciones y otros eventos que afectan económicamente a una entidad y que produce sistemática y estructuradamente dicha información financiera. Por lo tanto, es de vital importancia que un asesor de negocios, indiscutiblemente el Contador Público, acompañe Las Normas de Información Financiera El enfoque integral del asesor de negocios C.P.C. José Rafael Aguilera Aguilera Representante de la Región Centro-Occidente del IMCP ante el Comité Técnico Consultivo del Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera cp_aguilera@hotmail.com al órgano responsable de la autorización y emisión de la información financiera, en la armonización y concentración de toda esa información que se incorpora en los estados financieros en cada entidad. Ahora bien, la información financiera contenida en los estados financieros proviene de diferentes áreas, por lo cual el Contador Público debe tener un enfoque integral en la asesoría de los negocios. Ejemplo de lo anterior es el área fiscal, porque para determinar el importe del rubro de Impuestos a la Utilidad, del Estado de Resultado Integral, la NIF D-4, Impuestos a la utilidad, indica que se necesita el valor fiscal de los activos y pasivos, el cual depende del tratamiento fiscal específico al que estén sujetos. Otras normas que tienen relación con esta área son: la NIF D-3, Beneficios a los empleados (por el tema de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades), la NIF B-9, Información financiera a fechas intermedias (por la obligatoriedad de enviar la información contable de manera mensual a las autoridades fiscales) y la INIF 20, Efectos contables de la Reforma Fiscal 2014. Otra área que conforma el enfoque integral del Contador como asesor es la de seguridad social, y las normas que se involucran directamente con ella son: la NIF D-3, Beneficios a los empleados (en ella se norman las remuneraciones que se les otorgan al personal de una entidad) y la INIF 21, Reconocimiento de pagos por separación de los empleados. También es indispensable para este asesor, el conocimiento del estudio de los precios de transferencia, porque las entidades tienen que observar las siguientes normas: la NIF C-13, Partes relacionadas; la NIF B-8, Estados financieros consolidados o combinados (por el tema de control), la NIF B-5, Información financiera por segmentos, y la NIF B-17, Determinación del valor razonable (debido al principio “Arm’s length”). Una nueva área de estudio de la Contaduría Pública es la Prevención de Lavado de Dinero (PLD), y las normas contables que se relacionan con este tema son: la NIF C-1, Efectivo y equivalentes de efectivo; la NIF B-15, Conversión de monedas extranjeras y la NIF D-5, Arrendamientos. Otra área de novedad, que el Contador Público debe tener conocimiento, es el de las tecnologías financieras y emergentes, por ello el CINIF ha emitido la NIF C-22, Criptomonedas. Las finanzas son un área fundamental para todo Contador asesor de negocios; debido a su profundidad se analiza desde dos perspectivas: la primera, llamada finanzas empresariales (también conocidas como finanzas operativas o de corto plazo), que abarca el tema de los instrumentos financieros, el cual en el libro de las NIF es muy extenso, porque se encuentra normado en 11 disposiciones: NIF C-2, Inversión en instrumentos financieros; NIF C-3, Cuentas por cobrar; NIF C-10, Instrumentos financieros derivados y relaciones de cobertura; NIF C-11, Capital contable; NIF C-12, Instrumentos financieros con características de pasivo y de capital; NIF C-14, Transferencia y baja de activos financieros; NIF El Contador Público debe tener un enfoque integral en la asesoría de los negocios CONTADURÍA PÚBLICA 27 DOSSIER 26
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