1 Del inglés Base Erosion and Profit Shifting. 2 MNE, proviene del inglés Multi-National Entities. 3 Artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 4 Fracción XXVII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 5 Párrafo 5 de la fracción XXVII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en vigor a partir del año 2007. 6 Existe la interpretación de considerar la proporción como (i/h) debido confusiones con la expresión “saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente” en el párrafo 2 de la fracción XXVII del artículo 28 de la Ley del ISR. Sin embargo, en el párrafo 3 el factor se refiere sólo a deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero. 7 Idem. 8 Según el Artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la pérdida cambiaria se considera interés, para efectos fiscales. 9 Idem. 10Artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 11Federal Reserve, Reserva Federal (de los Estados Unidos de América). 5. Proporción de partes relacionadas residentes en el extranjero (i/f)6: j. Factor = 27.44% 5. Proporción de partes relacionadas residentes en el extranjero (I/F)7: J. Factor = 0% (no existe exceso en deudas) 6. Intereses no deducibles (incluyendo la pérdida cambiaria8) k. Intereses pagados a partes relacionadas residentes en el extranjero: $22,338,974.00 l. Pérdida cambiaria derivada de créditos con partes relacionadas residentes en el extranjero: $33,196,040.00 m. Total de intereses para efectos fiscales: $55’535,014.00 6. Intereses no deducibles (incluyendo la pérdida cambiaria9) K. Intereses pagados a partes relacionadas residentes en el extranjero: $22,338,974.00 L. Pérdida cambiaria derivada de créditos con partes relacionadas residentes en el extranjero: $33,196,040.00 M. Total de intereses para efectos fiscales: $55’535,014.00 7. Efecto impositivo: n. Intereses no deducibles (j*m): $15,238,807.84 o. Tasa del ISR: 30%. p. ISR a pagar/diferir (n*o): $4,571,642.35 7. Efecto impositivo: N. Intereses no deducibles (J*N): $0.00 O. Tasa del ISR: 30%. P. ISR a pagar/diferir (N*O): $0.00 Fuente: Elaboración propia. Pérdidas fiscales como interés Antes de ahondar en el cambio aprobado para 2022, conviene puntualizar dos conceptos más. El primero es el concepto de “interés” para efectos fiscales, el cual se aclara perfectamente en el artículo 8 de la LISR (con ligeras modificaciones para 2022): Artículo 8.- Se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo.10 Es un hecho que, para muchas empresas con fuertes financiamientos en moneda extranjera, el golpe más fuerte a la deducibilidad no es tanto en los intereses –ya que normalmente se pactan a la tasa LIBOR (promedio 2021: 0.075%) o la que publica la FED11 (actualmente en 0.25%)–, sino en la pérdida cambiaria que sufre el peso mexicano frente a otras monedas como el dólar, el euro, el yen, etc. En el ejemplo anterior se observa prácticamente una proporción de 1.5 a 1 entre la pérdida cambiaria derivada de los préstamos y los intereses devengados de esos mismos préstamos. De 2003 a la fecha, la moneda mexicana ha perdido 80% de su valor frente al dólar, 74% ante el euro y el yen, 135% frente al yuan, y 46% ante la libra esterlina. En la siguiente edición, continuaremos con la segunda parte y conclusión de este artículo. CONIF 67 MISCELÁNEO 66 Contratos celebrados con proveedores C.P.C. y PCCA Juan Pablo Soto Ferrer Socio de auditoría y miembro del Comité de Normatividad de MXGA México Global Alliance juanpablo.soto@mxga.mx Antecedentes En octubre de 2015 el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF), por conducto de su Consejo Emisor (CE) aprobó la Norma de Información Financiera (NIF) D-1, Ingresos por contratos con clientes, entrando en vigor para los ejercicios que iniciaran a partir del 1º de enero de 2018, permitiéndose su aplicación anticipada, siempre y cuando se hiciera junto con la NIF D-2, Costos por contratos con clientes. Por su parte, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standard Board, IASB, por sus siglas en inglés), emitió en mayo de 2014 la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15, Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, junto con la introducción del tema 606 en la Codificación de Normas de Contabilidad del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de los Estados Unidos de Norteamérica (Financial Accounting Standard Board, FASB, por sus siglas en inglés). Hasta antes de la emisión de la NIF D-1, la NIIF 15 y el tema 606 no existía en la literatura internacional y nacional referencia técnica uniforme sobre cómo contabilizar las deducciones a los ingresos de los contratos celebrados con clientes, que en las tres normatividades se denomina contraprestación variable, lo que originaba diferencias, en algunos casos significativas, en su reconocimiento contable entre entidades de un mismo sector económico. Con la emisión de las normas contables mencionadas se logró un consenso en la forma en que las entidades deben contabilizar las deducciones a los ingresos en los contratos celebrados con clientes, independientemente del sector económico en el que participen. Los tres cuerpos de normas contables establecen ejemplos sobre el reconocimiento contable de la contraprestación variable desde la perspectiva de la entidad que tiene celebrados contratos con clientes. Pero, ¿qué sucede bajo la perspectiva de la entidad que adquiere los bienes o servicios (o un grupo de bienes o servicios), o una combinación de ambos cuando el contrato que celebró con su contraparte (en este caso, el proveedor de los bienes o servicios, o una combinación de ambos) incluye contraprestaciones variables? Desde la perspectiva del adquirente, para contabilizar una compra de bienes, se tieneanivel local laNIFC-4, Inventarios yaescala internacional la Norma Internacional de Contabilidad NIC 2, Inventarios. Ambas normas abordan el reconocimiento contable inicial y posterior de los inventarios en el estado de posición financiera de una entidad. Situación actual En la práctica, existe diversidad en la contabilización y presentación de ciertas deducciones que pueden considerarse contraprestaciones variables, y que no están específicamente referenciadas en la NIF C-4, Inventarios y la NIC 2, Inventarios tales como: devoluciones, reembolsos, incentivos, primas a cumplir y penalizaciones por compras de inventarios. Esto también se está presentando en la adquisición de un servicio, o una combinación de bienes o servicios. Estas deducciones pueden ser importantes respecto de las compras de los inventarios y los servicios que adquieren las entidades. Las entidades, en algunos casos pueden estar contabilizando estas deducciones que no contemplan las NIF C-4, Inventarios y NIC 2, Inventarios como una cuenta por cobrar, reconociendo un ingreso en el estado de resultados, o bien estarlas restando a las compras de bienes o servicios. Al respecto, la NIF C-4, Inventarios, señala lo siguiente como costo de compra: Análisis Párrafo 44.2.1. “El costo de compra de los artículos en inventarios debe incluir el precio de compra erogado en la adquisición, los derechos de importación y otros impuestos (diferentes a aquellos que posteriormente la entidad recupera de las autoridades impositivas), los costos de transporte, almacenaje, manejo, seguros y todos los otros costos y gastos directamente atribuibles a la adquisición de artículos terminados, materiales y servicios. Los descuentos, bonificaciones y rebajas sobre compras y cualesquiera otras partidas similares deben restarse al determinar el costo de compra”. En este caso, la NIF C-4 no establece en específico si las devoluciones, reembolsos, incentivos, primas a cumplir y penalizaciones por compras de inventarios forman parte de las otras partidas similares que se deban restar al determinar el costo de compra. Aunque se puede entender que deben restarse del costo de la compra, considerando el texto en el que se hace referencia a: Los descuentos, bonificaciones y rebajas sobre compras y cualesquiera otras partidas similares deben restarse al determinar el costo de compra. Se interpretaría que estas partidas pudieran tipificarse contraprestaciones variables conforme a lo que considera la NIF D-1, Ingresos por contratos con clientes, según se observa a continuación: La NIF D-1, establece lo siguiente respecto de la contraprestación variable: Párrafo 43.4.1. “Si la contraprestación acordada en un contrato incluye un monto variable, una entidad debe estimar el monto de la contraprestación a la cual tendrá derecho a cambio de transferir el control sobre los bienes o servicios acordados con el cliente”. Contraprestación variable
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