los costos, gastos o inversiones realizados, considerando que en la determinación del ISR mensual no pueden efectuar deducciones. Acreditamiento del IVA pagado por personas físicas que tributan en el RESICO (análisis) A) Aspectos a considerar relativos a la determinación del IVA acreditable El artículo 1 de la LIVA establece que las personas físicas y morales están obligadas al pago del IVA cuando, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: (i) enajenación de bienes; (ii) prestación de servicios independientes; (iii) otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; e (iv) importación de bienes o servicios. Desde luego, las personas físicas que se dediquen a la realización de actividades empresariales, profesionales o a otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles y opten por tributar conforme al RESICO, pueden ubicarse en la hipótesis de ser también contribuyentes del IVA. Dicha disposición indica, además, que los contribuyentes deberán pagar la diferencia entre el IVA a su cargo y el que les hubieran trasladado o el que hubiesen pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables. Por su parte, el segundo y tercero párrafos del artículo 4 de la LIVA señalan que se entenderá por impuesto acreditable aquel que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate. Al respecto, no hay que perder de vista que el derecho al acreditamiento es personal y no puede ser trasmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. El artículo 5 de la LIVA establece los requisitos que deberán cumplirse para que el IVA sea acreditable, esto es que: > El IVA corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa 0%. > El IVA haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los CFDI. > El IVA trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate. > Tratándose del IVA trasladado que se hubiese retenido, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos para tal efecto. > Cuando se esté obligado al pago del IVA o cuando sea aplicable la tasa de 0%, solo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se observen los requisitos establecidos para tal efecto en la fracción V del artículo 5 de la LIVA. > Tratándose de gastos e inversiones en periodos preoperativos el IVA trasladado y el pagado en la importación que corresponda a las actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del IVA o a las que se vaya a aplicar la tasa de 0%, sea acreditable en la proporción y en los términos señalados en las opciones establecidas en la fracción VI del artículo 5 de la LIVA. No se incluyó ninguna modificación a los requisitos y supuestos que los contribuyentes deben cumplir para poder llevar a cabo el acreditamiento del IVA trasladado por sus proveedores. B) Acreditamiento del IVA El primero de los requisitos para poder acreditar el IVA que les ha sido trasladado, consiste en que los bienes o servicios por los que se efectuó dicho traslado deben ser estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa 0%. La propia LIVA establece que se considerarán estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del ISR, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto.7 Ante la ausencia de deducciones en el RESICO para personas físicas, algunos contribuyentes tienen duda sobre la posibilidad de tomar el acreditamiento del IVA que los contribuyentes pagaron a sus proveedores. Para el análisis, es importante considerar que existen antecedentes de regímenes en los que no se Es preciso reconocer que las erogaciones que hayan reunido los requisitos así exigidos se consideran estrictamente indispensables aplicaba la deducción para efectos del ISR de ciertas erogaciones por las que el proveedor trasladó el IVA y este sí podía acreditarse. A continuación, señalamos algunos de estos antecedentes que consideramos relevantes para el análisis que nos ocupa. i) Personas físicas que obtienen ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles y que optaron por tomar la deducción opcional o ciega8 para el cálculo del ISR Contar con un esquema alternativo de deducción, como ocurre con la deducción ciega, de ninguna manera les quita a las erogaciones efectuadas por los contribuyentes su carácter estrictamente indispensable a la luz de los requisitos que exigen tanto la LISR como la LIVA. Por ello, es preciso reconocer que las erogaciones que hayan reunido los requisitos así exigidos se consideran estrictamente indispensables, con independencia de que al efectuar el cálculo del ISR el contribuyente haya ejercido el esquema opcional de deducción por resultarle más favorable. Así fue reconocido por la autoridad fiscal mediante Resolución Favorable con código verificador 50/ IVA/2018-RF-Acreditamiento,9 donde resolvió que el acreditamiento del IVA sí procede, con independencia de que se hubiera optado por la deducción opcional de 35%: […] se indica que del análisis a la documentación que acompaña a su consulta, sí es procedente acreditar el IVA pagado por la adquisición del bien inmueble, trasladado en los comprobantes fiscales, con independencia de que para efectos del cálculo del Impuesto Sobre la Renta se haya optado por la deducción del 35% de los ingresos, ya que ni los artículos 4 y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ni el artículo 115 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, prevén excepción alguna para efectuar el acreditamiento, SIEMPRE Y CUANDO se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado para tal acreditamiento”. (Énfasis añadido) ii) Personas morales con fines no lucrativos10 que además perciben ingresos por enajenación de bienes, intereses y premios11 Respecto a estos contribuyentes, mediante jurisprudencia emitida por la SCJN12 se estableció que no es necesario que una persona física o moral sea contribuyente del ISR y del IVA, ni se encuentre obligada al pago del ISR, para que proceda el acreditamiento del IVA pagado a sus proveedores: VALOR AGREGADO. INTERPRETACIÓN DE LA EXPRESIÓN “QUE SEAN DEDUCIBLES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA”, CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 4º., FRACCIONES I Y IV, DE DOSSIER 30 CONTADURÍA PÚBLICA 31
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