Otros Resultados Integrales Algunas consideraciones C.P.C. y PCCA Juan Pablo Soto Ferrer Socio de auditoría y miembro del Comité de Normatividad de MXGA México Global Alliance juanpablo.soto@mxga.mx Antecedentes En la preparación de los estados financieros, así como en su análisis es común encontrarse con diversas preguntas que surgen de las partidas denominadas o clasificadas como “otros resultados integrales”. Las Normas de Información Financiera Mexicanas (NIF) y las Normas Internacionales de Información Financieras (NIIF) establecen criterios diferentes para su registro inicial en el estado de resultados integral y en el estado de cambios en el capital contable, así como en su registro posterior atendiendo a lo establecido en cada norma contable particular. En este artículo no se analizan los otros resultados integrales desde la perspectiva de la normatividad aplicable en EE.UU., conocidos como US GAAP. El Marco Conceptual de las NIF establece que todas las partidas que, de acuerdo con la aplicación de una norma particular sean consideradas como “otros resultados integrales”, al momento de su devengo o registro inicial, y según las normas específicas de los estados financieros, se presentan formando parte del renglón de otros resultados integrales del estado de resultado integral o del estado de cambios en el capital contable; posteriormente, cuando la transacción que les dio origen se realiza, dichas partidas se deben “reciclar” a la utilidad o pérdida neta del periodo, lo cual está indicado en cada NIF particular. Por otra parte, la Norma Internacional de Contabilidad NIC 1, Presentación de estados financieros, establece que las partidas integrales se deben presentar en el Estado de Resultado Integral. Por su parte, las NIIF particulares establecen que solo algunas partidas de las denominadas “otros resultados integrales” se deben reciclar formando parte del resultado del periodo, en el estado de resultados integral, mientras que otras partidas nunca se reciclan al resultado del periodo, por lo que su presentación final se realiza en el estado de cambios en el capital contable, lo cual genera diferencias entre ambas normatividades al determinar la utilidad o pérdida neta del periodo. Este artículo está orientado en proporcionar referencias sobre la normatividad aplicable para lograr una adecuada interpretación sobre los otros resultados integrales. La toma de decisiones es responsabilidad del usuario, atendiendo a las características de cada una de las partidas denominadas “otros resultados integrales” que sean objeto de su análisis. En este artículo nos enfocaremos en el análisis de los aspectos siguientes: � Efecto de los otros resultados integrales en la determinación de la UPA. La UPA básica es una medición del desempeño de una entidad durante el periodo que se informa, por lo que en la práctica se presentan diferencias entre la determinación de la UPA en estados financieros preparados bajo NIF y en los estados financieros preparados bajo NIIF, debido a que en nuestras NIF sí se reciclan las partidas devengadas y realizadas que se habían estado presentando en los otros resultados integrales, mientras que en las NIIF algunas partidas devengadas y realizadas que se presentan como otros resultados integrales no se reciclan a la utilidad o pérdida neta. Para fines de este artículo no se están abordando los efectos en la utilidad por acción diluida ni la utilidad por acción sobre operaciones discontinuadas, para ambas normatividades contables. En la práctica se observa que algunas entidades preparan estados financieros con base en las NIIF, determinan una ganancia por acción básica por la utilidad o pérdida neta y una UPA sobre los otros resultados integrales, y ambas se presentan como parte de su información financiera con el propósito de reportar sobre el desempeño de la entidad durante el periodo que se informa. Al respecto, la NIC 33, Ganancias por acción, establece que la ganancia por acción se debe determinar considerando el resultado del periodo. Los estados financieros que se preparan bajo NIF y sobre los cuales su administración ha decidido calcular y presentar la UPA por el periodo que se informa, no se enfrentan al hecho de tener partidas denominadas “otros resultados integrales” devengadas y realizadas que hayan dejado de “reciclarse” a la utilidad o pérdida neta, por lo que para determinar la UPA deben considerar solo la utilidad o pérdida neta del periodo que se informa, según lo establece la normativa vigente: Boletín B-14, Utilidad por acción. � Distribución a los propietarios de las partidas que se presentan en los otros resultados integrales. Cuando se decretan dividendos por la asamblea de accionistas surge la pregunta natural de cuál es el importe de utilidades acumuladas que se pueden repartir. Es frecuente que el análisis para determinar los importes que se presentan formando parte del capital contable no siempre sea el adecuado, debido a que se malinterpretan los importes de los conceptos que corresponden al capital ganando y que son susceptibles de reparto a los accionistas, según la NIF C-11, Capital contable. En este artículo no se analiza el efecto fiscal de la distribución a los propietarios de los otros resultados integrales en los que ya se han realizado el activo o pasivo que les dieron origen. Es común que los importes alojados en los otros resultados integrales en el estado de variaciones en el capital contable no sean debidamente considerados para determinar si forman parte del capital ganado que pueda repartirse a los accionistas en forma de dividendos. En el análisis para el pago de dividendos, debemos considerar también lo que establece la LGSM que en su artículo 19 señala: “La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen. Tampoco podrá hacerse distribución de utilidades mientras no hayan sido restituidas o absorbidas mediante aplicación de otras partidas del patrimonio, las pérdidas sufridas en o varios ejercicios anteriores. Cualquier estipulación en contrario no producirá efecto legal, y tanto la sociedad como sus acreedores podrán repetir por los anticipos o reparticiones de utilidades hechas en contravención de este artículo, contra las personas que las hayan recibido, o exigir su reembolso a los administradores que las hayan pagado, siendo unas y otros mancomunada y solidariamente responsables de dichos anticipos”. La LGSM no hace referencia específica a los otros resultados integrales y solo se refiere a utilidades, por lo que con base en la normativa contable vigente, que a continuación se menciona, se puede interpretar que se refiere a utilidades devengadas y realizadas. La NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros, en su párrafo 66A señala lo siguiente: “Los otros resultados integrales (ORI) son ingresos, costos y gastos que, si bien ya están devengados, están pendientes de realización, pero, además: (i) Su realización se prevé a mediano plazo; y (ii) Es probable que su importe varíe debido a cambios en el valor razonable de los activos o pasivos que les dieron origen, motivo por el cual, podría incluso no realizarse en una parte o en su totalidad”. El párrafo 66B de la NIF A-5 indica: “Debido al riesgo que tiene de no realizarse, se considera cuestionable la distribución de los ORI por parte de los accionistas o propietarios de la entidad. Por lo tanto, los ORI deben presentarse: (a) En el estado de resultados integral, inmediatamente después de la utilidad o pérdida neta; es decir, se presentan en forma separada de la utilidad o pérdida neta, y (b) En el estado de situación financiera, dentro del capital contable, en forma separada de las utilidades o pérdidas acumuladas”. El párrafo 66C de la NIF A-5 indica: “Al momento de realizarse, los ORI deben reciclarse. Es decir, deben dejar de reconocerse como un elemento separado dentro del capital contable y reconocerse en la utilidad o pérdida neta del periodo en el que se realicen los activos o pasivos que les dieron origen. Por lo tanto, reciclar implica mostrar en la utilidad o pérdida neta del periodo, y después en utilidades o pérdidas netas acumuladas, los conceptos que en un periodo anterior fueron reconocidos como ORI”. Las NIF particulares establecen cuales partidas que han sido clasificadas como otros resultados integrales en su registro inicial, al momento de realizarse el activo o pasivo que las originaron se deben reciclar a la utilidad o pérdida neta del periodo. Conclusión Los otros resultados integrales bajo las NIF y las NIIF continúan siendo objeto de cuestionamientos sobre lo que representan y, en consecuencia, sobre de las decisiones que se deben tomar considerando su adecuada interpretación por los preparadores y los usuarios de los estados financieros, tales como: accionistas o propietarios, inversionistas, comités de auditoría, comisarios, consejos de vigilancia, autoridades y otros interesados en la información financiera. Referencias técnicas NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros; NIF B-3, Estado de resultado integral; NIF B-4, Estado de cambios en el capital contable; Boletín B-15, Utilidad por acción; NIC 1, Presentación de estados financieros; NIC 33, Ganancia por acción, Ley General de Sociedades Mercantiles. 64 65 CONIF CONIF
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