Contaduría Pública octubre 2021

CONIF 62 CONTADURÍA PÚBLICA 63 Efecto de dispensas de rentas relacionadas con la pandemia del COVID-19 P aul S cherenberg G ómez Socio, Auditoría de Sector Financiero scherenberg.paul@kpmg.com.mx R oxana P érez E spino Socia, Mercados de Capitales, Servicios de Asesoría Contable y de Reporte Financiero roxanaperez@kpmg.com.mx La disrupción que la pandemia por COVID-19 ha ocasionado en los negocios, entre otras cosas, ha originado que muchos arrendatarios se acerquen a sus arrendadores para obtener dis- pensas de rentas. Dichas dispensas pueden ser de diferentes tipos: condonación parcial de pagos por arrendamiento, dife- rimiento de pagos de arrendamiento, o una combinación (con- donación parcial y diferimiento); sin embargo, independiente- mente de la forma, estas dispensas hubieran calificado como modificaciones a los contratos de arrendamiento (de conformi- dad con los requerimientos de la Norma de Información Finan- ciera D-5, Arrendamientos (NIF D-5), que entró en vigor el 1 de enero de 2019), lo que hubiera implicado que los arrendatarios remidieran su pasivo por arrendamiento, usando una tasa de descuento modificada y considerando los flujos de efectivo ya modificados, con su correspondiente ajuste al activo por dere- cho de uso y en resultado neto, en caso de requerirse (ver NIF D-5 párrafos 41.2.8 al 41.2.12). El CINIF, consciente del gran esfuerzo que están haciendo las empresas por enfrentar todos los retos que implica la pandemia, en julio de 2021 emitió la Interpretación a las Normas de Informa- ción Financiera 23, Reconocimiento del efecto de dispensas de rentas relacionadas con la pandemia del COVID-19 (la INIF 23), cuyo objetivo era facilitar el registro de las dispensas obtenidas por los arrendatarios, a través de una solución práctica opcional, sujeto al cumplimiento de las siguientes cuatro condiciones que establece en el párrafo 4.4: > Las dispensas son consecuencia directa de los impactos de la pandemia. > La contraprestación modificada es igual o menor que la contraprestación antes del cambio. > Los pagos de arrendamiento modificados deben ser aquellos con vencimientos originales el o antes del 30 de junio de 2021. > No hay cambios sustantivos a otros términos y condicio- nes del contrato de arrendamiento. Desafortunadamente, la pandemia y sus impactos se han exten- dido mucho más allá de lo previsto, y en marzo de 2021 el CINIF emitió las Adecuaciones a la INIF 23 (la INIF 23 [2021]), exten- diendo el plazo de la solución práctica para que las dispensas por renta que modifican pagos con vencimientos originales el, o antes del 30 de junio de 2022, sean elegibles para dicha solución; sujeto a que se cumplan los otros tres requisitos del párrafo 4.4 de la INIF 23. Si bien la solución práctica que provee la INIF 23 era opcional, su aplicación debe ser consistente para todos los contratos con ca- racterísticas similares y circunstancias parecidas, por lo que las Adecuaciones de la INIF 23 (2021) tienen un carácter obligatorio para los arrendatarios que optaron por aplicar la solución prácti- ca que se emitió en 2020. Por ejemplo: > Un arrendatario optó por aplicar la solución práctica y tenía dos contratos de arrendamiento de inmuebles para los que obtuvo condonación de rentas. > En el primer contrato se condonó 50% de los pagos corres- pondientes al periodo de octubre 2020 a marzo de 2021 y en otro contrato se condonó 50% de los pagos correspon- dientes al periodo de octubre 2020 a agosto de 2021. > En los estados financieros del arrendatario al 31 de di- ciembre de 2020 y por el año terminado en esa fecha, el arrendatario reportó que el primer contrato fue elegible para aplicar la solución práctica, pero el segundo contrato no fue elegible y se tuvo que registrar la modificación al contrato. > Con las Adecuaciones a la INIF 23 (2021), el segundo con- trato también sería elegible para la solución práctica, por lo que el arrendatario deberá aplicar dicha solución (hacien- do un cálculo retrospectivo parcial), ajustando cifras al 1 de enero de 2021 contra resultados acumulados, sin refor- mular sus estados financieros de 2020, y deberá hacer las revelaciones pertinentes en los estados financieros al 31 de diciembre de 2021 y por el año terminado en esa fecha. (Para mayor referencia, ver Apéndice A de la INIF 23 (2021). Independientemente del tipo de dispensa obtenida, la INIF 23 en su párrafo 4.3 requiere que los arrendatarios recalculen el pasivo por arrendamiento, considerando los flujos de efectivo modifica- dos, sin recalcular la tasa de descuento implícita en los contratos. La contrapartida por la disminución en el pasivo se registra en resultados, dependiendo del tipo de dispensa obtenida, como sigue: > Tratándose de condonaciones de pagos: se reconoce otro ingreso (por el monto de los pagos condonados) y la diferencia contra el cambio en el pasivo se registra como una disminución a la carga financiera (en el resultado integral de financiamiento). > Tratándose de diferimiento de pagos: el cambio en el pasivo se registra directamente como una disminución a la carga financiera (en el resultado integral de financiamiento). > Tratándose de una combinación entre condonación de pagos y un diferimiento: se reconoce otro ingreso (por el monto de los pagos condonados) y la diferencia contra el cambio en el pasivo se registra como una disminución a la carga financiera (en el resultado integral de financiamiento). (Para mayor referencia, ver Apéndice A de la INIF 23). Es importante señalar que, si el arrendatario elige aplicar la solución práctica de la INIF 23, el activo por derecho de uso no se ajusta como consecuencia de las dispensas; sin embargo, las circunstancias que dieron lugar a la obtención de la dispensa pueden representar un indicio del deterioro de dicho activo, lo que implicaría que tenga que determinarse el valor recuperable y, en su caso, deberá recono- cerse el deterioro correspondiente en resultados. También es importante resaltar que no existe ninguna solución práctica para los arrendadores, por lo que aquellos que hayan otorgados dispensas a sus arrendatarios deberán contabilizar las modificacio- nes a sus contratos. Por su parte, en mayo de 2020 el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), emitió las modificaciones a la Norma Internacional de Información Financiera 16, Arren- damientos (IFRS 16), para incluir una solución práctica en línea con la emitida por el CINIF en la INIF 23, y en junio de 2021 emitiómodificaciones adicionales para extender también el plazo de la solución práctica para que las dispensas por renta que modifican pagos con vencimientos originales el, o antes del 30 de junio de 2022, sean elegibles para dicha solución, en línea con la INIF 23 (2021); sin embargo, las modifica- ciones a la IFRS 16 no incluyen ejemplos tan claros como los de la INIF 23, por lo que las empresas han adoptado varios enfoques que difieren de los ejemplos que incluye el Apéndice A de la INIF 23. Dependiendo del tipo de dispensa, bajo IFRS 16, las empresas suelen hacer el siguiente reconocimien- to de los efectos como sigue: > Tratándose de condonaciones de pagos: van registrando la disminución en el pasivo por arrendamiento contra un gasto variable negativo (cargan a pasivo y abonan a gasto variable por arrendamiento en resultados). > Tratándose de diferimiento de pagos se observan dos enfoques: (i) recalcular el pasivo por arrendamiento, considerando los flujos de efectivo modificados, sin recalcular la tasa de des- cuento implícita en los contratos y el ajuste en el pasivo se lleva directamente a resultados como gasto variable negativo (sin afectar en ese momento el resultado integral de financia- miento); y (ii) bifurcar el pasivo por arrendamiento, disminuyendo el pasivo por arrendamiento contra la creación de un nuevo pasivo que no genera un costo financiero adicional (cargan a pasivo y abonan a pasivo que ya no es sujeto de carga financiera). Contrario al enfoque que tomaron el CINIF y el IASB, el Consejo de Normas de Contabilidad en Es- tados Unidos (FASB, por sus siglas en inglés) decidió no emitir ninguna solución práctica para las dispensas por arrendamiento que se negociaron durante la pandemia. Por último, cabe señalar la terminación parcial anticipada de un contrato por arrendamiento no cali- fica para la aplicación de la solución práctica que establece la INIF 23, y los arrendatarios que hubie- ran acordado la terminación parcial anticipada de sus contratos, deberán reconocer dichos cambios como sigue: > Cancelación proporcional del activo por derecho de uso y del pasivo por arrendamiento, llevando la diferencia en el ajuste directamente contra resultados (como utilidad o pérdida). > Ajuste al pasivo por arrendamiento por la remedición de este (considerando los flujos de efec- tivo modificados y la tasa de descuento implícita modificada), con su correspondiente ajuste al activo por derecho de uso.