L.C. Nayeli Hernández Hernández Secretaria de la Comisión Técnica Universitaria Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México C.P.C. y M.A. Adrián Urbina Galicia Presidente de la Comisión de Consultoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos adrian.urbina@soliscamara.com.mx Introducción Como cualquier ley, es imposible que la del Impuesto Sobre la Renta (ISR) prevea todos los supuestos que pueden presentarse al momento de su aplicación, sin embargo, sería deseable que se efectuaran puntualizaciones a efecto de brindar certeza jurídica a los contribuyentes cuando se convierten en causantes del impuesto, tratándose del régimen de enajenación de bienes. Desarrollo A continuación, se abordará la problemática que enfrentan las personas físicas que aportan bienes a un fideicomiso de inversión de bienes raíces (FIBRA) por los que reciben certificados bursátiles fiduciarios inmobiliarios (CBFIS), al no contemplarse por la legislación la mecánica para efectuar la declaración del ISR causado, diferido en los términos del estímulo fiscal, determinado al momento de la aportación. El artículo 188 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) contiene un estímulo fiscal con el que es posible diferir el entero del ISR que causan las personas físicas al momento de aportar inmuebles a los FIBRA, es decir, no deberán pagar el ISR generado en la operación cuando la llevaron a cabo, sino que su pago quedará “suspendido” hasta que se active un motivo de finalización. El impuesto deberá actualizarse desde el mes de aportación y hasta la fecha en que se den los supuestos de conclusión del diferimiento, con el objetivo de no lesionar los intereses del Estado, al captar un impuesto a pesos de poder adquisitivo más reciente. Imposibilidad de las personas físicas para declarar el ISR causado por sus aportaciones de bienes a los FIBRA El impuesto deberá enterarse si: • El FIBRA enajena los inmuebles que le fueron aportados por la persona física. • La persona física enajena los CBFIS que recibió a cambio de la aportación del inmueble. El aportante al FIBRA podría apegarse a lo establecido en la Regla 3.21.2.12. Opción de anticipar el pago del ISR diferido por la aportación de bienes inmuebles a un fideicomiso dedicado a la adquisición o construcción de inmuebles de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) 20231 y enterar el ISR diferido, cuando así lo desee. De manera explícita la LISR indica en su artículo 188 que la persona física podrá diferir el pago del ISR causado, aplicando a la ganancia obtenida, la tasa establecida en su artículo 10, es decir, 30%. En una enajenación normal hecha por una persona física, el Título IV de la LISR indica las reglas que aplicaría, contenidas específicamente en su artículo 120, mismas que le requieren acumular una parte de la ganancia al resto de sus ingresos acumulables del ejercicio. Para ello, deberá dividir el monto de la ganancia total, entre el número de años de tenencia del bien, sin exceder de 20. El monto así determinado se acumulará al resto de los ingresos y se restarán, en su caso, las deducciones personales y estímulos fiscales. Con ello se habrá determinado el ISR de los ingresos acumulables. Por la parte de la ganancia no acumulable (diferencia determinada disminuyendo a la ganancia total, el monto de la ganancia acumulable) podrá aplicarse la tasa ajustada del año, o bien la tasa promedio de los últimos cinco ejercicios, para lo cual se tomará la tasa ajustada de cada ejercicio. La tasa ajustada se determina calculando un ISR teórico respecto de una base ajustada, la cual se obtiene disminuyendo de los ingresos acumulables, las deducciones personales, exceptuando las que se indican en las fracciones I (gastos médicos), II (gastos de funerales) y III (donativos) del artículo 151 de la LISR. Para continuar con la exposición, considere el caso de un contribuyente cuya tributación en el Título IV de la LISR sería de 35% y que él aportó el inmueble a un FIBRA, por lo que se adherirá al estímulo fiscal contemplado en el Título VII, que le permite diferir 30%. Surgen varias preguntas: • ¿El estímulo establece una tasa de tributación de 30% o permite diferir 30%, requiriendo el pago de 5%? • ¿Cómo se informa a las autoridades el ISR que fue diferido? • ¿Cómo se hace el pago del ISR que no fue diferido? ¿Hay un formato? • En caso de que se cause el ISR a una tasa inferior a 30%, ¿es solo el ISR causado el que se difiere?, o ¿necesariamente se causó y difirió 30%? Hasta la declaración anual del ejercicio fiscal 2021 no existía un apartado que permitiera a la persona física informar del ISR causado y diferido. En tal caso, si la persona física opta por el estímulo, ¿cómo podría el contribuyente informarlo al SAT? Atendiendo al artículo 67 del Código Fiscal de la Federación (CFF), las autoridades fiscales para ejercer sus facultades de comprobación de determinar contribuciones cuentan con cinco años, sin embargo, si es materialmente imposible declarar 52 53 MISCELÁNEO MISCELÁNEO
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