Revista Contaduría Pública marzo 2022

Reforma 2022: mayores requisitos de deducibilidad Ahora bien, el 26 de octubre de 2021 fue aprobada la modificación al párrafo 5 de la fracción XXVII del citado artículo 28 para que entre en vigor a partir del 1 de enero de 2022. El texto nuevo, comparado con el actual, queda de la siguiente manera (modificación 2020 en color verde y subrayado): […] Los contribuyentes podrán optar por considerar como capital contable del ejercicio, para los efectos de determinar el monto en exceso de sus deudas, la cantidad que resulte de sumar los saldos iniciales y finales del ejercicio en cuestión de sus cuentas de capital de aportación, utilidad fiscal neta y utilidad fiscal neta reinvertida, disminuyendo la suma de los saldos iniciales y finales de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir que no hayan sido consideradas en la determinación del resultado fiscal, y dividir el resultado de esa operación entre dos. No podrá ejercerse la opción a que se refiere este párrafo cuando el resultado de la operación antes mencionada sea superior al 20% del capital contable del ejercicio de que se trate, excepto que, durante el ejercicio de facultades de comprobación, el contribuyente acredite ante las autoridades fiscales que las situaciones que provocan la diferencia entre dichas cantidades tienen una razón de negocios y demuestre que la integración de sus cuentas de capital de aportación, utilidad fiscal neta, utilidad fiscal neta reinvertida y pérdidas fiscales pendientes de disminuir, tienen el soporte correspondiente.4 Con base en el ejemplo manejado hasta el momento, solo en el caso donde la totalidad de los intereses son deducibles, al aplicarse las fracciones XXVII y XXXII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la no deducibilidad en el ejercicio 2022 sería como se muestra a continuación. Tabla. Comparativo entre el mecanismo de capital fiscal, con los nuevos lineamientos del párrafo 5, fracción XXVII del art. 28 LISR Hasta el 31-12-2021 A partir del 01-01-2022 A. Promedio CUCA 2021: $302,092,025.00 B. Promedio CUFIN 2021: -$1,209,020.00 C. CUFINRE 2021: $0.00 D. CUCA + CUFIN + CUFINRE (A+B+C) promedio estimado al 31-12-2021: $300,883,005.00 D2021. Cantidad por multiplicar (D): $300,883,005.00 A. Promedio CUCA 2022: $302,092,025.00 B. Promedio CUFIN 2022: -$1,209,020.00 C. CUFINRE 2022: $0.00 D. CUCA + CUFIN + CUFINRE (A+B+C) promedio estimado al 31-12-2021: $300,883,005.00 X. Pérdidas fiscales acumuladas a 2022: $139,560,738.006 E2021. Tres veces (3*D2021) = $902,649,015.00 H. Documentos por pagar a largo plazo que generan intereses: $354,084,495.00 Y2021. Margen de endeudamiento permitido para deducir la totalidad de intereses que no rebasen los $20,000,000.00 anuales5 (E-F): $548,414,520.00 MXN D2022. Cantidad por multiplicar (D-E): $161,322,267.00 E2022. Tres veces (3*D2022) = $483,966,801.00 H. Documentos por pagar a largo plazo que generan intereses: $354,084,495.00 Y2022. Margen de endeudamiento permitido para deducir la totalidad de intereses que no rebasen los $20,000,000.00 anuales7 (E-F): $129,882,306.00 MXN d. Capital contable: $102,839,265.00 Z. Comparativo del cálculo del “capital fiscal” contra el capital contable (D/d-1): $161,322,267.00 / $102,839,265.00 – 1 = 56.86%> 20% (Al superar la diferencia de 20%, no se puede ejercer esta opción y deberá utilizarse el capital contable en vez de la CUCA, o bien comprobar las cifras en el ejercicio de facultades de comprobación por parte de la autoridad) Fuente: elaboración propia Las frases añadidas a la fracción XXVII van en dos sentidos: 1. Agregar las pérdidas fiscales acumuladas no aplicadas todavía a resultados del ejercicio. Esto asemeja más el cálculo del “capital fiscal” (CUCA + CUFIN + CUFINRE) al capital contable, que es la suma del capital aportado (social, reservas y aportaciones) y el capital ganado (utilidades menos pérdidas). 2. Condicionar el uso del “capital fiscal” a que no rebase en 20% al capital contable. Esto obliga a la entidad a aumentar el monto del capital contable, es decir, a “engordar” el capital, de modo que se ubique en un rango más lejano a la llamada “capitalización delgada”. Retos y exigencias para el año 2022 Este cambio obligará a las empresas a capitalizar algunos de sus pasivos contraídos con partes relacionadas —o bien a realizar aportaciones— hasta llegar al rango donde se pueda utilizar el método de “capital fiscal”. La autoridad ya entendió que no es suficiente con la retención aplicada a los intereses, dividendos y regalías pagadas a residentes en el extranjero, que va de 5 a 15%, ya que, además de ser deducible, el resto del pago (85 a 95%) termina en el extranjero. En el ejemplo utilizado en este artículo, si el capital no se incrementa o se capitalizan deudas en 2022, el impuesto a pagar o diferir por los intereses no deducibles ascendería a $4,571,642.35, lo cual representa una tasa real de 20% sobre los intereses devengados en el ejercicio ($22,338,974.00). Al sumar esta tasa real a la retención aplicable por un tratado internacional para evitar la doble tributación (suponiendo 15%), beneficiaría al fisco mexicano por cerca de 35% del valor que llegase a fluir hacia el extranjero, limitando, sin embargo, solo el flujo de efectivo de la contraparte mexicana. Para el incremento del capital no hay que olvidar dos aspectos fundamentales: > Si proviene de capitalización de pasivos, la regla 2.8.1.23. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021 establece la obligación de certificar la existencia contable del pasivo. Esta certificación o dictamen deberá ser emitida por Contador Público Inscrito, en los términos del Código Fiscal de la Federación. > La Ley señala que para determinar el capital contable hay que ‘dividir entre dos la suma del capital contable al inicio y al final del ejercicio’.8 En estricto sentido, para que el efecto del incremento sea más provechoso, deberá exhibirse, protocolizarse ante Fedatario Público e inscribirse en el Registro Público antes del 1 de enero de 2022. > En ambos casos es importante tener en cuenta aquella resolución del 6 de diciembre de 2019 que habla sobre el concepto de ‘fecha cierta’:9“documentos privados deben cumplir con el requisito de “fecha cierta” tratándose del ejercicio de las facultades de comprobación, para verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales del contribuyente”. Conclusión: mayor fiscalización hacia adelante Es un hecho que la hacienda pública en México está aplicando al pie de la letra losmecanismos propuestos por la OCDE, concretamente en la acción 4 del BEPS. El documento intitulado “Limitación de la erosión de la base (impositiva) que implica deducciones de intereses y otros pagos financieros – Acción 4”, en su actualización 2016,10 menciona en un tercer capítulo a quiénes conviene aplicar los esquemas ahí sugeridos: 1. Entidades que forman parte de un grupomultinacional; 2. Entidades que forman parte de un grupo local; 3. Entidades que no forman parte de ningún grupo; y 4. Umbral mínimo de tributación. Las fracciones XXVII y XXXII antes mencionadas, atacan de manera clara y contundente la disminución de la base impositiva, planeada o no, de los primeros dos grupos mencionados. ¿Hacia dónde camina México en materia tributaria? Mientras el país pertenezca a organismos supranacionales como la OCDE, el G20,11 la OMC,12 el FMI,13 y renueve su participación en tratados internacionales, continuará afinando sus políticas fiscales para elevar el nivel de recaudación, lo cual, definitivamente beneficiará a la economía del país, en total sintonía con el lema “mejores políticas para una vida mejor”. Asimismo, significaráunmayor retopara la sanaplaneación fiscal, no solo a nivel local, sino también internacional, hasta el punto en que cada país llegue a encontrar un límite donde se dé cuenta de que, si profundiza más, reducirá la inversión extranjera, y si retrocede, disminuirá la recaudación. Este punto fino, estadístico, dinámico y libre es la esencia de unmejor capitalismooeconomía de libre mercado. 1 Artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 2 Idem. 3 Idem. 4 Iniciativa con Proyecto de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y Otros Ordenamientos, p. 14. http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/65/2021/ sep/20210908-D.pdf 5 Se refiere a la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que entró en vigor el 01/01/2020 y limita la deducibilidad de los intereses devengados que en el ejercicio superan los $20,000,000.00 6 Representa la primera modificación sufrida al párrafo 5 de la fracción XXVII del artículo 28 de la Ley del ISR. 7 Idem. 8 Párrafo 2 de la fracción XXVII del artículo 28 de la LISR. 9 Jurisprudencia 2a/J.161/2019 (10a.) dictada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación el 6/12/2019. Semanario Judicial de la Federación. 10(OECD Base Erosion and Profit Shifting Project, 2017): Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2016 Update: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20. Paris. 11Grupo de los 20. 12Organización Mundial del Comercio. 13Fondo Monetario Internacional. Fuentes Ley del Impuesto Sobre la Renta, versión vigente al 31-12-2021 y versión reformada que entró en vigor el 1-1-2022. (OECD Base Erosion and Profit Shifting Project, 2017): Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2016 Update: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20. Paris. MISCELÁNEO 60 CONTADURÍA PÚBLICA 61

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