C.P.C. Jaime de la Brena Arenas
Socio de Baker Tilly México, S.C.
jdelabrena@bakertillymexico.com

Como profesional independiente, al Contador Público (C.P.) se le ha contratado para opinar si los estados financieros de una entidad económica presentan en forma razonable (término que genera controversia en la mayoría de quienes lo contratan), su realidad financiera a una fecha establecida, así como los resultados de su operación durante un periodo determinado. Además, debido a la confianza que el C.P. ha generado, desde hace algunos años le han solicitado la emisión de su opinión sobre diversos asuntos relacionados con la información financiera o con aspectos contractuales, legales, normativos o de control interno.

Como consecuencia de esos diversos trabajos a desarrollar por el C.P., y para establecer el marco de referencia aplicable, la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), se ha dado a la tarea de emitir los boletines de la serie 7000 relativos a las Normas para Atestiguar (NAT), los cuales representan una extensión natural de los boletines de la serie 4000, correspondientes a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en México (NA), que, además, no eliminan ni modifican ninguna de estas normas.

Planteamiento

Quienes contratan al C.P. (aun el propio C.P.), se plan- tean la siguiente pregunta respecto al correcto empleo de la norma: ¿En qué trabajos se deben aplicar las NA y en cuáles las NAT?

Respuesta

Como regla general, las NA se aplicarían en el examen de información financiera histórica y las NAT en aquellos trabajos relativos a materias que no correspondan esencialmente a la información financiera, tal como se indica en el Prefacio de las normas de auditoría, de revisión, de atestiguamiento y de otros servicios relacionados, que contiene el libro Normas de Auditoría y Nor- mas para Atestiguar, edición del 30 de enero de 2010. Cabe mencionar que a la fecha, algunos boletines de las NAT aún mantienen relación con la información financiera en su contenido, situación que se encuentra en proceso de reestructuración.

En apego a la regla mencionada y con motivo de los cambios y actualizaciones a los boletines publicados por la CONPA, a partir de 2010 se ha comenzado con la emisión de boletines de la serie 11000 relativos a las Normas de Otros Servicios Relacionados (NOSR). El primero es el Boletín 11010, Informe del Contador Público sobre el resultado de la aplicación de procedimientos convenidos, el cual, al entrar en vigor, deja sin efectos al Boletín 7070 de las NAT.
Con esta apertura, el campo de actuación del C.P., se aprecia con mayor claridad; sin embargo, todavía la CONPA se encuentra en el proceso de efectuar otras adecuaciones a los boletines de la serie 7000, que permitirán eliminar la incertidumbre en la reglamentación de los diversos informes emitidos por el C.P., en forma específica, del tema comentado en este artículo.

Comentarios a las principales diferencias entre las NA y las NAT

Normas de Ejecución del Trabajo

Hago referencia al libro emitido por la CONPA, Modelos de dictámenes y otras opiniones e informes del auditor,actualizado y publicado, para mencionar que contiene diferentes ejemplos de dictámenes resultantes del trabajo de auditoría sobre los estados financieros de una entidad econó- mica. Es así que, por tratarse de trabajos de auditoría, el C.P., los lleva a cabo de acuerdo con las NA y no con las NAT.
La Norma de Ejecución del Trabajo básica en este tipo de servicios (diferencia primordial con las NAT), consiste en haber efectuado, como parte de la planeación de la auditoría, el estudio y evaluación del control interno contable para determinar el grado de confianza que se va a depositar en el mismo, y, en especial, para determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar. Por esta razón, los dife- rentes modelos de dictámenes del C.P., incluidos en los primeros capítulos del libro, hacen referencia a las NA.
En algunos de los ejemplos de los dictámenes, opiniones e informes especiales incluidos en la parte final del libro de la CONPA, se hace mención de haber aplicado las NA por corresponder a trabajos de atestiguamiento que se llevaron a cabo de manera adicional a la auditoría de estados financieros de la entidad económica. Sólo en aquellos casos en que el C.P., no realice una auditoría de los estados financieros de la entidad económica (pero sí efectúe una revisión limitada, especial o con procedimientos convenidos), en los informes a emitir se hará referencia a las NAT o, en su caso, a las NOSR a partir de la entrada en vigor de los boletines de la serie 11000.

Quienes contratan al c.p., se preguntan, respecto al empleo de la norma: ¿En qué trabajos se deben aplicar las na y en cuáles las nat?

Cabe también aclarar que aquellos modelos de informes o dictámenes que se emiten a las diferentes autoridades fiscales o gubernamentales (SAT, tesorerías estatales, IMSS, INFONAVIT, SFP, etc.), los cuales deben elaborarse conforme a las disposiciones normativas establecidas por cada autoridad, no fueron incorporados al libro de la CONPA, por corresponder a modelos dise- ñados por tales autoridades.
Este libro estará vigente durante 2010 y hasta 2011, debido a la inminente abrogación de las NA, en un futuro cada vez más cercano (no así de las NAT ni de las NOSR), por la adopción que se hará de las NIA.

Normas personales

Como ya lo he mencionado respecto de las Normas de Ejecución del Trabajo, el estudio y evaluación del control interno contable es la diferencia primordial entre las NA y las NAT, pero también son de destacar las diferencias en las siguientes Normas personales que se in- dican de forma expresa en las NAT y no así en las NA:

• El C.P., debe tener conocimiento adecuado del asunto que trate el trabajo (en mi opinión, aun cuando las NA no lo señalan, esta norma queda implícita al hablar del entrenamiento técnico adecuado y de la capacidad profesional que adquiere el C.P., como auditor).
• El C.P., puede llevar a cabo el trabajo de atestiguar, sólo si es posible examinar la aseveración con criterios establecidos por un cuerpo colegiado reconocido; o si en la aseveración los criterios se incluyen en forma clara y completa, además de ser estimada y medida en forma consistente y razonable.

Normas de Información

En relación con las Normas de Información, las NA establecen que el C.P., debe observar que los estados financieros fueron preparados conforme a las Normas de Información Financiera mexicanas, en forma consistente, y que la información de los estados financieros y sus notas son adecuadas y suficientes para su razonable interpretación. Las NAT, en cambio, señalan que el informe del C.P., debe describir con claridad la aseveración examinada, las características del tra- bajo desarrollado y la conclusión sobre la aseveración; es decir, debe indicar si ésta se encuentra presentada correctamente, o una afirmación de no haber observado ninguna situación que indicase que debiera ser modificada, o, en su caso, el señalamiento de cualquier excepción significativa detectada.

Diferencias conceptuales generales

Por último, conviene recordar cuáles son las tres diferencias conceptuales generales entre las NA y las NAT, que fueron establecidas desde la entrada en vigor de estas últimas (1 de diciembre de 2001):

• La primera (ya comentada al dar respuesta al cuestionamiento planteado al inicio de este artículo), las NA se aplican en el examen de información financiera histórica, no así las NAT.
• La segunda, el nivel de seguridad que el C.P., expresa en la emisión de sus informes:

— Al aplicar las NA, nivel alto en el examen de estados financieros de un ente económico.
— Al aplicar las NAT, nivel alto cuando el riesgo de atestiguar es bajo (examen), pero moderado, cuando el riesgo se ha reducido a un nivel moderado (revisión).

• La tercera, la restricción del uso del informe. En los informes emitidos conforme a las NA, no existe res- tricción. En los emitidos, aplicando las NAT, se limita el uso sólo a las partes que establecieron los criterios o procedimientos convenidos. Con la publicación del Boletín 11010 y, en consecuencia, la abrogación del 7070, ya mencionado en líneas anteriores, esta Nor- ma de Información de las NAT cambia, de manera que los informes que se emitan conforme a estas normas dejan de contener la declaración de restricción de uso, eliminándose así esta tercera diferencia general con las NA.

Por tratarse de trabajos de auditoría, el C.P., los lleva a cabo de acuerdo con las na y no con las NAT

Conclusión

Desde la contratación de los servicios profesionales independientes del C.P. (inclusive antes de elaborar la carta convenio para confirmar la prestación de esos servicios), es necesario identificar el tipo de trabajo requerido, el alcance y las posibles limitaciones que se tengan, los objetivos a alcanzar y el tipo de informe, opinión y/o conclusión a emitir. Lo anterior, con el propósito de que los resultados del trabajo realizado logren atender las necesidades de quien contrata los servicios y el C.P., cumpla en forma adecuada con la normatividad profesional que lo regula.

Para decidir las normas que deberán aplicarse, es indispensable identificar el tipo de información a evaluar. Si corresponde a información financiera histórica, se deberán aplicar las NA; en caso contrario, las aplicables serán las NAT (o, en su caso, las NOSR, a partir de que entren en vigor). En ambos casos, habrá que vigilar que se cumpla con las correspondientes normas personales, de ejecución y de información, cuyas principales diferencias han sido comentadas en este artículo.

Con lo anterior, en la realización de cualquier servicio profesional independiente que le sea requerido al C.P., se tendrá la seguridad de haber elegido la normatividad a aplicar en forma adecuada y, sin duda, se alcanzarán los objetivos que se lleguen a plantear en su momento.