C.P.C. Carlos Gerardo Anaya Porras
Gerente de Auditoría
PricewaterhouseCoopers México
carlos.anaya@mx.pwc.com

El dictamen de estados financieros para efectos fiscales, conocido como dictamen fiscal, surge en nuestro país en 1959 al integrarse la Dirección de Auditoría Fiscal Federal (DAFF), el Registro de Contadores Públicos dictaminadores y la posibilidad de que los contribuyentes utilizaran los servicios profesionales de un Contador Público para presentar ante la autoridad fiscal un informe respecto de su situación

Con el paso del tiempo el dictamen fiscal ha ido evolucionando. En su origen, se trataba de un informe voluntario que presentaban los contribuyentes con el fin de evitar que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) llevara a cabo una revisión directa. Posteriormente se estableció con carácter de obligatorio, presentándose, en sus inicios, en cuadernillos de papel. Más tarde comenzaron a utilizarse hojas electrónicas de cálculo como medio de entrega; después se desarrolló un sistema especializado, y hoy se presenta mediante Internet.

Concepto de dictamen fiscal

El dictamen fiscal es un producto derivado de la auditoría de estados financieros y se utiliza como una herramienta del Gobierno Federal. En este se revisa la información adicional solicitada por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) y está regulado por el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación (CFF). Los documentos que lo integran son los estados financieros básicos, el dictamen del auditor respecto a tales estados, los anexos fiscales, los cuestionarios de diagnóstico fiscal y en materia de precios de transferencia, así como el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente.

Estos documentos se encuentran soportados por los siguientes boletines de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA): 4010, Dictamen del Auditor; 4040, Otras Opiniones del Auditor y 4060, Opinión del Auditor sobre la Información Adicional que Acompaña a los Estados Financieros Básicos Dictaminados.

Facultades y responsabilidades legales y profesionales

Para la elaboración de un dictamen fiscal, cada parte involucrada debe asumir el papel que le corresponde:

• Accionistas. El artículo 26 del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece la responsabilidad legal de los accionistas, que es de tipo solidaria. Esta responsabilidad se presenta en el caso de que la sociedad no garantice el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en relación con las actividades que realice cuando tengan el carácter de limitativa; es decir, cuando ésta no haya cumplido con sus obligaciones fiscales.
• Administradores. Conforme al artículo 26 del CFF, los administradores podrán ser responsables de las contribuciones causadas o retenidas que deban enterarse durante su gestión.
• Autoridades fiscales. Las autoridades fiscales tienen la facultad de:
  • Revisar y sancionar el trabajo de los Contadores Públicos.
  • Requerir y revisar la contabilidad.
  • Practicar visitas domiciliarias.
  • Revisar bienes y mercancías, entre otras.

  Para que las resoluciones en las que se determine responsabilidad sean válidas, deben:

  • Estar por escrito.
  • Señalar la autoridad que emite el escrito.
  • Señalar fundamento legal y motivos.
  • Expresar la resolución objeto o propósito
  • Estar firmadas por un funcionario competente.
  • Contener el nombre de la persona a quien está dirigido.
  • Señalar la causa legal de la responsabilidad.
• Comisario de la sociedad. Aunque el comisario no es responsable solidario, conforme a la Ley General de Sociedades Mercantiles, es responsable ante la sociedad del cumplimiento de las obligaciones que le impone.
• Contador Público Registrado (C.P.R.). Su responsabilidad consiste, además de seguir las normas de su profesión y preparar sus papeles de trabajo conforme al artículo 52 y demás aplicables del CFF y su Reglamento (RCFF), en la emisión del informe sobre la situación fiscal del contribuyente, en el que el C.P.R., debe revelar cualquier omisión en el entero de impuestos y contribuciones federales detectada durante el desarrollo de su trabajo.

Los papeles de trabajo y las revisiones a los mismos

Conforme lo señala la fracción IV del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales tienen la facultad de revisar los dictámenes formulados por los C.P.R., sobre los estados financieros de los contribuyentes y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales. Para tales efectos, de conformidad con el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscal primeramente requerirá al Contador Público que haya formulado el dictamen, lo siguiente:

a. Cualquier información que conforme al Código y este Reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.
b. La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del Contador Público.
c. La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.1

Una vez llevada a cabo la revisión de los papeles de trabajo del C.P.R., si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, no se presentaron dentro de los plazos establecidos o la información y documentos están incompletos, las autoridades podrían ejercer directamente sus facultades de comprobación con el contribuyente.

La falta de atención oportuna y correcta de los requerimientos de información o revisión de papeles de trabajo por parte del Contador Público que dictamina para fines fiscales, o en su caso, el no demostrar que la auditoría se llevó a cabo de conformidad con las NAGA, puede tener como consecuencia la amonestación, suspensión o la cancelación definitiva del registro del C.P.R.;2 aunado al hecho, de que la autoridad fiscal podrá ejercer sus facultades de revisión de manera directa al contribuyente dictaminado.

Como consecuencia de ello, cuando un C.P.R., recibe una notificación, es recomendable que se prepare para la revisión de los papeles de trabajo con algunas actividades antes de entrevistarse con los funcionarios del SAT, como pudieran ser:

• Revisar los papeles de trabajo para identificar y tener clara su ubicación, los procedimientos de auditoría aplicados y los alcances establecidos.
• Ponerse en contacto con el funcionario de la autoridad fiscal a cargo de la revisión, confirmar la fecha de la entrevista y, de ser posible, obtener información que permita al C.P.R., identificar los temas que le interesan a la autoridad.
• Informar al contribuyente. En diversas ocasiones durante la entrevista de revisión de estos papeles la autoridad requiere información que no forma parte de los papeles de trabajo del auditor, por lo que deberá ser proporcionada por el contribuyente y revisada por el auditor antes de su presentación al SAT.
• Una reunión previa a la atención del requerimiento entre los miembros del equipo que desahogarán la revisión ante la autoridad fiscal, con el propósito de recordar, analizar y estudiar los aspectos particulares del contribuyente y tener respuestas a las preguntas de la autoridad fiscal.

Además, al atender un requerimiento es importante que:

• El C.P.R., sea puntual a la cita.
• Se den respuestas claras y concisas a las preguntas de la autoridad.
• No se proporcione información de la que no se tenga conocimiento, solicitando a la autoridad que permita proporcionar la información requerida con posterioridad, una vez hechas las investigaciones necesarias.

Expectativas de las autoridades

En general, la autoridad fiscal espera que el desempeño del C.P.R., en el trabajo de auditoría de estados financieros con efectos fiscales cumpla al menos con las disposiciones fiscales y con las NAGA.

Partiendo de lo anterior, el auditor externo debe, en primer lugar, hacer una evaluación del riesgo y un estudio del control interno de la entidad, con el fin de decidir si va o no a depositar confianza en que los controles están operando efectivamente, para estar en posibilidad de determinar la estrategia de la auditoría.

Si se deposita confianza en los controles, se debe probar cada uno de los controles que mitigan riesgos clave de acuerdo con la frecuencia con la que operan y, además, el auditor deberá determinar el nivel de pruebas sustantivas que llevará a cabo, recordando que algunas de ellas prácticamente son ineludibles. Algunas de estas pruebas son:

• Observación física de inventarios, a menos que no sean prácticas.
• Examinar los asientos de diario materiales y otros ajustes.
• Revisión de las estimaciones contables materiales.
• Revisión de transacciones significativas, no comunes.
• Comparar y conciliar los estados financieros con los registros contables.

Cuando estamos en un escenario de no confianza en controles, se espera que el auditor documente la evaluación y diseñe pruebas sustantivas dirigidas a cada una de las aseveraciones de los estados financieros no cubiertas con las pruebas a los controles o, en su caso, documente la limitación en su alcance, respecto a la aseveración que corresponda y evalúe su efecto en la opinión que emita.

En ningún caso el auditor debe dirigirse directamente a la sustantivación sin documentar la evaluación del control y sin mencionar como parte de sus objetivos las aseveraciones de los estados financieros que busca probar, lo anterior, se da en particular en el caso del cálculo de la provisión para el Impuesto a la Utilidad y su efecto diferido.

Aunque normalmente el cálculo del Impuesto a la Utilidad es un procedimiento manual (que al ser manual implica un mayor riesgo) y probablemente no requiere de una revisión de los procedimientos de control, debe estar documentado en los papeles de trabajo además de pruebas sustantivas que correspondan.

En resumen, la autoridad espera que en los papeles de trabajo del C.P.R., se encuentre documentada la evaluación de los controles, específicamente la relativa al cálculo de la provisión del impuesto a la utilidad como parte de sus procedimientos de auditoría.

No por ello menos importante, la autoridad espera que se evalúe el trabajo de los especialistas, en particular los que intervienen en temas que afectan las provisiones de impuestos, como lo es “Precios de Transferencia”.

Adicionalmente, cabe destacar que las autoridades esperan que el C.P.R., identifique diversos temas que, en caso de incumplimiento, deberían estar reflejadas en el Informe Sobre la Situación Fiscal del Contribuyente, como son, entre otros, los siguientes casos:

• Tratamientos adoptados por algunas empresas.
• Estudio de precios de transferencia.
• Comisiones pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero.
• Gastos pagados a partes relacionadas residentes del extranjero.
• Reestructuras corporativas.
• Préstamos respaldados.
• Capitalización delgada.
• Servicios prestados por residentes en el extranjero.
• Pagos realizados al extranjero por arrendamiento o fletes.
• Deducción del usufructo de acciones o inmuebles.
• Otorgamiento de préstamos del extranjero a cambio de la adquisición de acciones.
• Fondos de pensiones y jubilaciones exentos en el extranjero.
• Préstamos otorgados con plazos de gracia.
• Maquiladoras.
• Préstamos otorgados por bancos del extranjero.
• Deducción de cuentas incobrables.
• Operaciones derivadas.

Desde luego, no sin dejar de considerar cuestiones básicas como son:

• Cumplimiento con los requisitos de deducibilidad.
• Verificar que las cifras que muestran los estados financieros en relación con las partes relacionadas del contribuyente coincidan con las notas a los estados financieros y las declaraciones fiscales que correspondan.
• El C.P.R., debe mencionar claramente en qué consistieron las desviaciones y sus efectos cuantificables, apegándose a las disposiciones fiscales previstas.

Finalmente, podríamos preguntarnos ¿Por qué es importante? La respuesta a ello es:

• Los funcionarios del SAT están bien preparados y tienen un buen conocimiento de las NAGA y de las leyes.
• Como consecuencia, el rigor de sus revisiones ha ido en aumento y son más estrictos en el proceso de revisión.
• Cada afirmación que el C.P.R., hace durante una revisión de papeles de trabajo se registra en un acta, y lo que ahí queda asentado se utilizará como argumento para aumentar la fiscalización.
• La autoridad cuenta con información más analítica, derivado de la implementación de sus sistemas informáticos.

Esto se ve reflejado en la estructura del dictamen fiscal, a la que se le han adicionado, además de diversos requisitos de información, dos cuestionarios: el de “Diagnóstico Fiscal” y el de “Materia de Precios de Transferencia”, en los que la autoridad solicita información respecto al cumplimiento de obligaciones fiscales y pago de impuestos federales como ISR, IETU, IVA, IEPS e IDE. Se establecen cuestionamientos específicos para los contribuyentes, en relación con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y el seguimiento que el C.P.R. debe dar al respecto. Finalmente, se establecen cuestionamientos específicos para el C.P.R.

Ambos cuestionarios representan 234 preguntas. Con su uso, la autoridad busca enfocar la fiscalización en los contribuyentes mediante el uso de un modelo de riesgo.

1. Segundo párrafo, fracción I, artículo 52 A del Código Fiscal de la Federación.
2. Conforme lo establece el artículo 52 del CFF y el 63 del RCFF, esta falta de atención podría, ocasionar sanciones en los que la autoridad amonestará, suspenderá, o en su caso, cancelará el registro del contador público.