C.P.C. Fernando Holguín Maillard
Socio de BHR, Rico Díaz y Cia., S.C.
fholguin@rdcmx.com
El título de este artículo se debe a un reporte del Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), incluído en la publicación inglesa International Accounting Bulletin (IAB), del 18 de diciembre de 2008, que señala ciertas deficiencias de los trabajos, principalmente en las áreas sofisticadas; pero, hace énfasis en la falta de documentación fehaciente de los hechos y conclusiones, y señala que: …las deficiencias parecen ser causadas por fallas en la aplicación de un apropiado nivel de escepticismo profesional al llevar a cabo los procedimientos de auditoría y al evaluar los resultados de la misma.
Hablar de estimaciones no significa necesariamente que te quieren mucho. De mi experiencia en las revisiones de calidad de las firmas internacionales donde he colaborado (Deloitte, PricewaterhouseCoopers, Horwath, KPMG, Enterprise Worldwide), tanto en el extranjero como en el país, en resumen, lo más señalado son: las áreas sofisticadas, la falta de documentación fehaciente de los hechos y conclusiones, y el escepticismo profesional.
Las estimaciones son lo que se supone será el futuro
No somos pitonisas… Alfredo Robles
De las áreas sofisticadas, considero que las estimacio- nes son el primer talón, pues son lo más subjetivo, ya que se basan en suposiciones de la gerencia con las que el auditor debe coincidir, y para tal fin la herramienta es su talento (experiencia profesional, escepticismo en esas operaciones), donde el quid es adivinar lo que sucederá en el futuro y coincidir con la gerencia.
Al planear su auditoría, el auditor debe dividir su trabajo en tres fases: las operaciones rutinarias (compras, ventas, nóminas, etc.), las excepcionales (adquisiciones de inmuebles, préstamos hipotecarios, etc.) y las estimaciones. Es aquí donde debe poner todo su talento.
Confianza inadvertida… Carlos Brito
El riesgo de un trabajo sin escepticismo puede llevar al auditor a adquirir confianza inadvertida al aceptar una de representación errónea importante. Recuerdo que cuando fui representante de México ante la International Federation of Accountants (IFAC), a principios de la década de 1990, se discutió y eliminó la aseveración del auditor en su dictamen sobre el resultado de eventos futuros (se recordará: sujeto a los resultados favorables del tal asunto), pensando que el auditor no era responsable de predecir las consecuencias de eventos subsecuentes.
Ahora resulta que, en mi opinión, los efectos futuros son la parte más sofisticada, por medio de auditoría de las estimaciones, ya que el futuro adquiere una importancia significativa para auditar la razonabilidad de una estimación, es decir, los aciertos en su alcance hoy, serán los suficientes en el mañana.
Definición de las estimaciones
Desde el punto de vista de la NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, se anotan sólo algunos conceptos para dar un marco a este artículo sobre la importancia de los resultados del futuro, pues analizar esta norma no es mi propósito, sino resaltar que la auditoría de las estimaciones es de riesgo:
- Estimación contable quiere decir una aproximación al monto de una partida en ausencia de un medio preciso de medición.
- La administración es responsable de hacer las estimaciones contables.
- Son hechas en condiciones de incertidumbre respecto del resultado de acontecimientos que han ocurrido o que es probable que ocurran, e implican el uso de juicio.
- La incertidumbre (…) puede hacer imposible una estimación razonable, en cuyo caso el auditor necesita considerar si el dictamen necesita salvedad o abstención.
El auditor debe dividir su trabajo en tres fases: operaciones rutinarias, excepcionales y estimaciones
Ejemplos del futuro
En ciertos ejemplos de estimaciones donde interviene el futuro, el auditor debe mostrar toda su habilidad, talento y experiencia, así como su poder inquisitivo y su brújula del escepticismo, pues debe considerar no sólo las condiciones de la empresa, de la industria, de la región o el país, sino también las condiciones internacionales y otras como la moda y los aspectos políticos, que influyen en la evaluación de la gerencia sobre sus estimaciones; por lo tanto, es importante considerar que en forma natural, ésta será complaciente con sus cálculos estimativos.
Incobrables, cuya base es la experiencia pasada. Sin embargo, esto no es suficiente, pues hay otros aspec- tos como el ambiente económico, de la industria y del país (hay que recordar que la crisis económica, aún presente, consistió en considerar como cobrables los créditos cuando el sujeto ya no podía pagar sus deudas). Recuerdo las clases del maestro Alejandro Prieto, quien decía: Las cuentas, con el tiempo, cambian de sexo, se convierten en cuentos.
Obsoletos. Además de que la inmovilidad de estos activos da evidencias de algún riesgo, hay que considerar los cambios futuros en la moda, reglamentaciones, etcétera.
Depreciaciones. Parece la más sencilla de las estimaciones, pero ¿Coincide el término de la depreciación con la vida útil económica del bien? ¿Se consideran los valores de deshecho?
Demérito que se base en flujos futuros, otra vez se considera un elemento que supone que los ingresos se lograrán, entre otros factores circundantes posteriores.
Impuestos diferidos. Valuación de qué impuesto hay que considerar (ISR o IETU, en cinco años que marca la INIF), además de evaluar la recuperabilidad de los de naturaleza activa con base en suponer eventos futuros.
Contingencias. Definir con base en el futuro si es realmente una contingencia (duda de su eventual realización) o un pasivo que se debe estimar. En esta decisión, de la gerencia y evaluada por el auditor, nuevamente es el futuro quien dará la razón.
Beneficios laborales donde intervienen suposiciones de aumentos, inflación, intereses y rotaciones, en el futuro.
Garantías a valores futuros y presentes.
Otros como los derivados, crédito mercantil, valor razonable y áreas difíciles de examinar. El futuro es determinante para asignar valores de los activos, pasivos y provisiones. Reconocer ingresos en las entidades de servicios y en la industria de la construcción (avances de obra, costos estimados, etc.), son estimaciones que sólo el futuro confirmará.
El propósito de las estimaciones es determinar un valor razonable a la fecha del balance, por lo tanto, el mecanismo de evaluación y ajuste es permanente
Los antídotos
Conocimiento mutuo entre el auditor y su cliente ¿Tiene éste el libro de la CONPA? ¿Conoce sus responsabilidades ante una auditoría? ¿Conoce el alcance de un examen?
Investigación de los factores externos que confirmen las suposiciones.
Aplique la fórmula IRCA y determine:
- Importancia de la estimación (análisis financiero).
- Sume los Riesgos, son inherentes (representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros).
- Reste los Controles existentes para mitigar el riesgo (importante, el auditor debe juzgar la intervención de los niveles más altos de la administración en la determinación de las estimaciones).
- Por diferencia, Auditoría específica, o sea, los procedimientos que vayan directamente a obtener la evidencia.
El escepticismo
Es el reto del auditor, diseñar procedimientos específicos: reconfirmar las evidencias, hechos posteriores, examinar, observar, dar seguimiento, confirmar, declaraciones, apoyo de expertos, cálculos, estudios, etc.), y más escepticismo. Un consejo de Guillermo Gómez Aguado: Los estados financieros deben mostrar lo peor, pues si hay cambios, es para mejorarlos.
Dictamen. Si el auditor en la intimidad de su pensamiento duda, es mejor poner la salvedad en su dictamen y advertir a los lectores que adivinar el futuro no fue posible. Es decir, obtener las evidencias suficientes para soportar la decisión de la administración, no hacer actos de heroísmo.
Documentar. Más vale que abrume la evidencia incluida en los papeles de trabajo, a la falta de ésta. Es mejor que nos juzguen de no poder evaluar una estimación, a que nos señalen por no documentar su examen.
El gran mal de los auditores es la obtención de la documentación. Aun cuando la NIA aclara que debe ser oportuna, a veces la dejamos para el final y tal vez no se obtiene como la planeamos. De ahí las sorpresas. Ojalá se pudiera volver a las épocas donde el auditor deslindaba su responsabilidad ante los actos del futuro y decíamos en el dictamen: …sujeto a los resultados que se obtengan.
Sin embargo, esos tiempos no llegarán, pero podemos y debemos influir en la colocación de una nota en los estados financieros, advirtiendo que en su preparación, la administración efectúa estimacio- nes que afectan los importes registrados de activos y pasivos, la revelación de activos, pasivos de contingencia, compromisos, eventos posteriores, operaciones con partes relacionadas, operaciones ordinarias y no ordinarias, entre otras, así como los importes registrados de ingresos, gastos y eventos importantes ocurridos hasta la fecha.
El propósito de estas estimaciones es determinar un valor razonable a la fecha del balance, pero no implica que los resultados de este proceso de suposiciones coincidan con la realidad posterior, por lo tanto, el mecanismo de evaluación y ajuste de estimaciones es permanente.
Eventos subsecuentes. Es importante basar las decisiones en los hechos posteriores, hasta donde se pueda.
La documentación
La NIA 230 indica que la documentación debe prepararse de manera oportuna, que soporte el dictamen del auditor y sea la evidencia de que la auditoría se desempeñó de acuerdo con las NIA.
Cuando el auditor asevera en su dictamen es porque tiene la evidencia para demostrarlo en forma contundente y convincente.
La documentación. Conocida en el gremio como los papeles de trabajo, es el registro de las decisiones sobre:
- La definición de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría en el cumplimiento de las NIA.
- La evaluación de los resultados del trabajo.
- El juzgamiento del tipo de evidencia obtenida.
- La solución de asuntos importantes que se originan durante la auditoría y las conclusiones alcanzadas en ésta.
Back to Basics. Don Alejandro Prieto puntualizaba en sus clases de auditoría que los papeles de trabajo (entiéndase como la documentación de la auditoría), debían contener tres elementos básicos (AEC):
- Análisis, integración completa, limpia de la partida a examinar.
- Evidencia suficiente y razonable (así se llamaba en la antigüedad) obtenida -sin dudas- del conjunto de técnicas de revisión llamadas procedimientos de auditoría (descritas en programas de trabajo específicos).
- Conclusión, es la parte medular, es decir, que la partida esté razonablemente presentada, libre de error y de fraude importante -tener cuidado con esta aseveración. El equipo de auditoría (ayudantes, encargados, gerentes, socios, segundo socio, especialistas, socio de calidad, todos son responsables) debe presentarse con las conclusión. El conjunto de éstas, inicialmente escritas en los papeles de trabajo, resumidas en las sumarias y en el memorándum de conclusión es el dictamen.
Los papeles de trabajo no deben contener documentación excesiva e irrelevante. Lo importante es asegurarse de que lo revisado se encuentra en la oficinas del cliente en lugares seguros. Lo anterior, porque es muy penoso que tiempo después se solicite cierta documentación para soportar una decisión de auditoría y que ésta se encuentre perdida (sucede seguido cuando la Administracion General de Auditoría Fiscal Federal [AGAFF] pide papeles). En estos casos es mejor que se incluya la información.
La NIA 230 indica que la documentación debe prepararse de manera oportuna, que soporte el dictamen del auditor y sea la evidencia de que la auditoría se desempeñó de acuerdo con las NIA
Los antídotos
Planeación. La participación del socio y gerentes, incluyendo los especialistas, es esencial para definir IRCA: qué es lo importante, qué riesgos son latentes de errores y fraudes, qué debilidad existe en los controles y la naturaleza de los procedimientos específicos de auditoría que hay que aplicar con el alcance y oportunidad de las circunstancias y, sobre todo, aplicar el escepticismo de Santo Tomás.
- En este proceso, es primordial que el socio y el gerente, definan la forma en que se debe documentar la evidencia que se espera obtener.
- Establezcan los sistemas de alarmas para avisar cuando ésta no se obtenga o sea deficiente.
- Supervisar oportunamente, comunicar al cliente.
- Decidir y, en su caso, diseñar las modificaciones al dictamen.
Conocimiento. Como ya se señaló, el conocimiento de la empresa y de su medio de negocios es esencial para planear IRCA, así como diseñar los procedimientos específicos y la manera de documentar la evidencia obtenida y su efecto en la opinión del auditor.
Tecnología. Sin duda, las Tecnologías de la Información (TI) han sido una herramienta invaluable en la auditoría para documentar el trabajo, como los programas para:
- Administrar (manejo de memoranda, programas de trabajo, correspondencia, scanners de documentación clave, etcétera).
- Manejo de cédulas (elaboración de sumarias, balanzas, consolidaciones, control de ajustes, formación de los estados financieros, análisis financieros, entre otros).
- Control de información (paquetes para manejar grandes volúmenes de información, extracción de aquélla que luce irregular, etcétera).
- Server multiusuarios (varias personas intervienen simultáneamente en la elaboración de información y de su revisión en cualquier parte del mundo, archivos en varias localidades, etcétera).
- Modelos matemáticos y de finanzas para valuar el presente, las estimaciones y los flujos.
- Internet a medios accesibles (para comunicación instantánea, información de programas, índices, leyes, consultaría, normas, etcétera).
Estas son herramientas de cómputo indispensables para cumplir en una auditoría moderna donde la información digital es transformada, segregada, clasificada, y hasta eliminada dentro de cajas negras, en las cuales el auditor debe cerciorarse de la integridad en los procesos de TI, de otra forma, adquiere confianza inadvertida.
Las TI son un apoyo fundamental que el auditor debe utilizar en este mundo globalizado de los negocios digitales, en el cual la computadora (del auditor y de su cliente) se convierte en una herramienta amigable que ayuda a desempeñar pruebas con mayor alcance, más efectivas y económicas. Sin embargo, hay que tener cuidado porque las TI también pueden ser el peor ene- migo, si conduce a caer en confianza inadvertida.
Sistemas donde las firmas implantan su propio méto- do de elaboración de papeles de trabajo, observando:
- Archivo adecuado (que sea en medios seguros contra eventos externos de robo, siniestros, climatológicos, etcétera).
- Sistema de índices yr eferencias,sencillos y uniformes.
- Entrenamiento donde se capacite a todo el personal acerca de lo más importante: la forma en que se deben obtener las evidencias, evaluar que sean las adecuadas y, sobre todo, que sean apropiadamente documentadas.
Lo último, pero no lo menos importante
Como diría Catón el columnista, los ocho lectores que han tenido la paciencia de llegar al final de este artículo coincidirán conmigo en que no ha sido un ensayo técnico, sino reflexiones que se consideran significativas en la vida de este auditor, después de casi cincuenta años de trabajar en esta leal y noble profesión de la Contaduría Pública. Espero que mis colegas de la CONPA simpaticen con estos puntos de vista.
Los retos son grandes, empezando por la sofisticación de las NIF (locales e internacionales), lo mismo con las NIA y las evoluciones del ámbito internacional, como: la Ley SarbanesOxley (SOX), las Tecnologías de la Información (TI), la moda, la crisis, entre otros. Por lo anterior, seguiremos validando pronósticos de la gerencia en estimaciones sofisticadas, nuestra participación en los dictámenes fiscales y otros eventos que haya omitido sin querer, mediante los cuales adquirimos cada día, mayor responsabilidad.
Sin embargo, el riesgo de la competencia es muy grande y nos obliga a ser eficientes en nuestros alcances para conservar a los clientes (u obtener otros), puesto que podemos caer en confianza inadvertida y bajar los alcances en áreas de riesgo y fraude.