Deducción inmediata de inversiones en activo fijo. Efecto en la determinación de pagos provisionales de ISR y pagos provisionales consolidados

C.P.C. José Alfredo Hernández Linares
Socio Fiscal de PricewaterhouseCoopers
jose.alfredo.hernandez@mx.pwc.com

Es innegable que las inversiones en activos fijos que realizan las empresas incrementan su productividad y competitividad, ya que el fin de éstas es generar, en el corto, mediano o largo plazo, dependiendo de la inversión de que se trate, eficiencias en sus procesos productivos, extender sus unidades de negocio creando infraestructura para un mejor posicionamiento y manejo de su mercado, etc.; ello, aunado a los beneficios en la cadena productiva e, indudablemente, de ser el caso, las mejoras económicas que se derraman en el lugar en que se realizan las inversiones.

Sin embargo, las bondades de la inversión no necesariamente se reflejan en los efectos en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISR) que se derivan para las empresas.
Esto es, principalmente, debido a que la deducción de tales inversiones se determina en función de un porcentaje de depreciación anual que, por ejemplo, tratándose de construcciones y de cierta maquinaria, puede llevar a tomar la totalidad de deducción hasta en 20 años.
Si bien el fin de las inversiones es que se utilicen por las empresas para el desarrollo de su actividad por un tiempo, como lo acota la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) cuando se refiere a la definición de activo fijo,1 este periodo dependerá no sólo del tipo del bien de que se trate, sino de los planes de inversión y crecimiento de las empresas e incluso de los cambios en el comportamiento del mercado.
En atención a lo anterior y a la propia definición de la LISR, sería deseable que los contribuyentes determinaran, en función de los citados y de otros factores aplicables, los porcentajes razonables de la depreciación anual de cada bien, existiendo incluso la posibilidad de que la deducción de tales activos fuera mayor en los primeros años y ésta fuera disminuyendo conforme los mismos se vayan demeritando para la obtención de los ingresos.
Sin embargo, el fin de este artículo no es cuestionar el esquema de deducción de activos fijos, sino comentar sobre la oportunidad que tienen las empresas de deducir montos mayores a los previstos en la sección de deducción de inversiones de la LISR (Título II). Me refiero a la posibilidad de deducir, de forma inmediata, las inversiones en tales activos, posibilidad que generará un efecto fiscal para las compañías, aunque, tratándose de aquéllas que consolidan fiscalmente, será necesario que los efectos se reflejen en las cifras consolidadas, ya que de otra manera dichos efectos se anularían, como lo comentaré más adelante.
Para efectos prácticos me enfocaré en las inversiones de activo fijo relativas a construcciones y maquinaria, que son las que, en términos generales, representan mayores impactos económicos para las empresas.
Al respecto, la LISR, establece como monto máximo de deducción anual, tratándose de construcciones y de maquinaria (en general) las tasas de 5 y 10%, respectivamente, lo cual representa que tales activos se deducirán en su totalidad al término de 20 y 10 años.
No obstante, de acuerdo con el artículo 220 de la LISR, existe la posibilidad de efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes de activo fijo, siempre que se trate de los bienes y se cumplan los requisitos previstos en el mismo ordenamiento, que se mencionan a continuación, efectuando una comparación contra lo previsto en el Título II de la LISR:

Con base en lo anterior, los porcentajes de deducción previstos para construcciones y maquinaria no especificada son:


Como se puede observar, la deducción inmediata representa una oportunidad de deducción mayor a la prevista en el Título II de la LISR, que evidentemente impactará los flujos que por concepto de ISR del ejercicio las compañías deban enterar a las autoridades fiscales.

Sería deseable que los contribuyentes determinaran los porcentajes razonables de la depreciación anual de cada bien, y que la deducción de los activos fuera mayor en los primeros años»

Sin embargo, no podríamos dejar de observar que, conforme al Título II, al paso del tiempo las compañías habrán deducido 100% de la inversión efectuada, a diferencia de la aplicación del artículo 220.2 Asimismo, la posibilidad de efectuar la deducción inmediata habrá de evaluarse a la luz del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) para evitar que el beneficio fiscal que se obtenga en materia de ISR se elimine por medio del pago del IETU.
Ahora bien, el 20 de junio de 2003 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el decreto3 por el que se otorga un estímulo fiscal de deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo, que permite deducir la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión los porcentajes establecidos en el decreto, en lugar de los contenidos en el artículo 220:

  • En el ejercicio en el que se efectúe la inversión.
  • En el que se inicie su utilización.
  • En el ejercicio siguiente.

A continuación se muestra un comparativo del decreto, artículo 220 y Título II de la LISR, así como un ejemplo de la aplicación de las tasas previstas en cada caso:

Por lo anterior, en 2010 y ejercicios subsecuentes no se podrá efectuar deducción alguna, salvo que se encuentren en los supuestos antes mencionados.
Es importante mencionar que conforme trascurran los años, el monto pendiente de deducir se irá reduciendo.

Pagos provisionales
Como sabemos, el procedimiento previsto en el artículo 14 de la LISR, nos lleva a enterar los pagos provisionales del ejercicio mediante un coeficiente de utilidad que se determina con base en las cifras del ejercicio anterior, al que, incluso, debe quitársele el efecto de la deducción inmediata que se hubiera tomado en el ejercicio anterior.
Lo que refleja este coeficiente es la proporción de las deducciones efectuadas respecto de los ingresos obtenidos, ambos, en el ejercicio anterior.
Es decir, si en este ejercicio una compañía efectúa una inversión importante en activo fijo por la que aplicará la deducción inmediata, presumiblemente obtendrá un saldo a favor al término del año, toda vez que esta deducción no fue considerada en la determinación y entero de los pagos provisionales del ejercicio.
Para evitar lo anterior, el 28 de noviembre de 2006 se publicó un decreto por el que se otorga un estímulo fiscal consistente en disminuir de la utilidad fiscal determinada, conforme al citado artículo 14 de la LISR, el importe de la deducción inmediata a realizarse en el ejercicio.
No sobra mencionar que, una vez que las compañías han evaluado la conveniencia de efectuar la deducción inmediata, el citado decreto permite optimizar los flujos de efectivo de las empresas, al poder disminuir, de cada pago provisional, la parte proporcional que en cada pago representará la deducción inmediata al término del ejercicio, por lo cual no podemos perder de vista la aplicación de este decreto, sin dejar de lado -insisto— los posibles efectos que pudieran resultar en materia del IETU.
Lo anterior se convalida en la exposición de motivos del decreto, que señala que:
Es necesario apoyar y fomentar la productividad y la competitividad de las empresas que realizan inversiones en bienes nuevos de activo dijo, con el fin de facilitar su crecimiento y la generación de mayores recursos que les permitan seguir realizando sus actividades productivas en beneficio del país, así como fomentar la generación de nuevos empleos.

Efecto en consolidación fiscal
En el régimen de consolidación fiscal se establece que la sociedad controladora efectuará pagos provisionales consolidados, aplicando el procedimiento establecido en el artículo 14 de la LISR; asimismo, considerando los ingresos de todas las controladas y los suyos, en la participación consolidable correspondiente al periodo por el que se efectúe el pago y el coeficiente de utilidad aplicable será el de consolidación, determinado éste con base en los ingresos nominales de todas las controladas y controladora, en la participación consolidable y la utilidad fiscal consolidada.
Así, también, en el capítulo relativo a ese régimen4 se establece que las sociedades controladoras y las sociedades controladas que consoliden estarán a lo dispuesto en las demás disposiciones de la LISR, salvo que, expresamente, se señale un tratamiento distinto en ese capítulo.
De este modo, el decreto publicado el 28 de noviembre de 2006, no establece, expresamente, el tratamiento en materia de consolidación fiscal, aunque, cabe mencionar, tampoco limita o impide su aplicación en dicho régimen.
A continuación se muestra un ejemplo de la problemática que se genera en la consolidación fiscal al no considerar el beneficio de la deducción inmediata en los pagos provisionales consolidados, que hubiera aplicado una controlada:

Ejemplo
Para efectos prácticos se considerarán los siguientes supuestos:
En el primer cuadro (efecto individual) se muestran datos en la controladora, únicamente, para manifestar la suma del impuesto que tanto ésta como su controlada tendrían que enterar, considerando la aplicación del decreto del 28 de noviembre 2006.
Se considera el mismo coeficiente de utilidad en todos los casos, para identificar el efecto real que se produce en la consolidación fiscal.

En el ejemplo, la suma del pago provisional del ISR de las dos compañías asciende a $6, de los cuales $3 fueron entregados por la controlada a la controladora y $3 fueron determinados por la propia controladora.
Considerando los mismos supuestos, a continuación se muestra el pago provisional consolidado del ISR:

Análisis de la diferencia:

Como se puede observar, de no considerar el beneficio previsto en el multicitado decreto, en la determinación de los pagos provisionales consolidados, éste quedaría sin efecto, razón por la cual vale la pena evaluar la posibilidad de aplicarlo a nivel consolidado.

Artículo escrito por:

- quien ha escrito 718 artículos en la Revista Contaduría Pública : IMCP.


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