Al momento en que usted lea estas líneas ya se habrá publicado y estará aplicándose la miscelánea fiscal para 2021, que compren- de una serie de reformas a las leyes fiscales incluido el Código Fiscal Federal (CFF), la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para 2021.1.
Considerando la economía de la nación, agravada por lo realizado para la pandemia de COVID-19, que llevará al país a un decremento en el PIB de, aproximadamente, 9%,2 presento a su consideración algunas líneas de pensamiento, a efecto de estructurar algunas bases para delinear una reforma fiscal congruente con las necesidades del país.
Toda vez que es de explorado derecho, iniciaremos con el fundamento constitucional de las contribuciones, el artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que patenta la obligación de los mexicanos de contribuir a los “gastos públicos”, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
De ahí se derivan los principios básicos que, en México deben cumplir las contribuciones:
> Generalidad:
» Que se deriva del “los mexicanos” (todos).
> Proporcionalidad:
» La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de la capacidad contributiva del deudor de la carga fiscal, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. De conformidad con ello, las contribuciones para ser justas se fundarán, en primer término, en el ingreso del contribuyente, punto de partida para aquilatar su capacidad contributiva y poder significarse que, si aquél obtiene mayores ingresos, más alto tendrá que ser el impuesto que llegará a satisfacerse, correspondiendo al legislador y a su obra inmediata, esto es, la ley, fijar esa proporción.3
> Equidad:
» La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.
Pongo a consideración del lector una primera aproximación: qué tanto se cumplen los principios de generalidad, proporcionalidad y equidad en un país donde la informalidad4 antes de la pandemia en México, al primer trimestre de 2020 era de 56.1%,5 no hay datos más recientes, pero podemos imaginar sus dimensiones para 2021, dada la afectación económica por la pandemia y los efectos del cambio político del modelo económico.
Y ese es en México un problema grave; ningún gobierno en los últimos cincuenta años ha pugnado por disminuir drásticamente estas tasas, quizá porque al incorporar a la formalidad deberá proporcionar una serie de bienes, servicios y satisfactores que no proporciona, ni considera en el llamado “gasto público” un concepto etéreo, no de- finido en la ley ni la Constitución.
Este problema, la informalidad y baja tasa contributiva de la mayoría de la población que con frecuencia paga un impuesto al valor agregado que no se entera a las arcas del Estado, se acrecienta en la medida que las administraciones carecen de una política pública de largo plazo.
Así, la carga fiscal en México recae en 60.96 millones de registros en el padrón de contribuyentes divididos de la siguiente manera:
> 56.5% de asalariados.
> 40.4% de personas físicas.
> 3.1% de personas morales.
Además de buscar incorporar al sector informal de la economía sería muy deseable que se hicieran estudios serios para determinar las políticas públicas a seguir para determinar:
> Cuántas personas deberían incorporarse al padrón en función de su capacidad contributiva. Para ello, deberían delimitarse de manera seria conceptos como el mínimo vital, que implica que todos aquellos ingresos destinados a la satisfacción de las necesidades esenciales del individuo no formen parte de lo que debemos considerar capacidad contributiva.6
> A qué tasa deberían contribuir.
> Qué contribuciones deberíamos privilegiar y controlar, el impuesto al valor agregado no es suficientemente recaudado en países como México y los latinoamericanos. Los informes de nuestro vecino Guatemala confirman que cobran apenas uno de cada dos pesos posibles.
> ¿Cómo estructurar gravámenes adecuados entre los diferentes niveles de gobierno y cómo redistribuirlos con base en la Ley de Coordinación Fiscal?
> Con la centralización del gasto en la actual administración algunos estados del país han amagado con salirse de la coordinación fiscal; que es un pacto efectuado entre la Federación y los estados del país desde 1980, hace cuarenta años y que, según algunos, no responde a la recaudación de varios, sobre todo de los estados más productivos: Nuevo León y Jalisco.
> ¿Cuál debe ser el modelo por seguir? ¿Uno donde los estados cobren una parte de manera directa y al Federación otro tanto, con que gravámenes?
No es algo menor, si revisamos lo acontecido en el pasado reciente, las administraciones de los presidentes Fox y Calderón establecieron gravámenes mínimos y a la informalidad: el Impuesto Suntuario, el Impuesto Sustitutivo del Crédito al salario, el Impuesto a los De- pósitos en Efectivo.
El presidente Calderón estableció un impuesto que buscaba ser mínimo (el Empresarial a Tasa Única) que, incluso pervive en la fracción XXX del artículo 28 de la LISR que considera “no deducible” un porcentaje de casi la mitad de los ingresos exentos de los trabajadores, olvidando que se generan en todas las prestaciones (legales y contractuales) bajo la pretensión de “castigar” la previsión social”; un concepto establecido solamente en esa Ley del Impuesto Sobre la renta Federal7 olvidando que la exención se aplica en conceptos obligatorios de pago por ley laboral y que la LISR considera exentos parcial o totalmente y por ello no se permite deducir a los patrones (y que la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró constitucional).
A partir de 2012 el nuevo gobierno del Lic. Peña acordó no modificar los impuestos, lo que en la práctica es muy relativo, pues se han modificado tasas, incorporado sujetos y perseguido grupos empresa- riales derivado de que no efectuar cambios fiscales, derivó en bajas recaudatorias que solo han podido compensarse, por medio de criminalizar diversas actividades y considerar como delitos de alto impacto, como delitos de “delincuencia organizada” o contra la seguridad nacional el contrabando y su equipara- do, la defraudación fiscal y su equiparada y la compra y venta de comprobantes de operaciones “simuladas” y con ello dando la posibilidad de cobrar a quienes adquirieron dichos comprobantes,8 no a quienes los enajenaron (conocidos en el medio por su acrónimo; EFOS, empresas que facturan operaciones simuladas (operaciones ficticias) y que muchas veces fueron constituidas con falsas identidades o con identidades robadas) y que no son localizables.
En 2020, incluso, se excluyen del artículo 69 del Código Fiscal Federal que prevé el secreto fiscal, los adeudos (supuestos o reales) de empresas que cotizan o se financian en bolsas de valores y a algunas de ellas las han exhibido y obligado a pagar cantidades exorbitan- tes por supuestos diferendos en criterios de interpretación de las normas con la autoridad bajo la presión penal derivada de las reformas señaladas e incluso del amago de disolución de la persona moral por la incorporación de los delitos fiscales en el artículo 11 Bis del Código Penal Federal que contiene aquellos que pue- den dar lugar a la responsabilidad de las personas morales y su disolución.9
Incluso introduciendo requisitos o conceptos ni si- quiera contenidos en la legislación pero acordados, perfeccionados y definidos por los tribunales, la Suprema Corte de la Nación (SCJN) incluida, como la
“materialidad de las operaciones” o con reformas a las leyes como el recién incorporado en 2020 artículo 5-A en el Código Fiscal Federal y que faculta a la autoridad a “recaracterizar” las operaciones de un contribuyente cuando su “razón de negocios” sea menor al resultado de su beneficio fiscal o este sea cuestionado por las autoridades fiscales10 lo que muchos consideran en el perfeccionamiento de disposiciones inconstitucionales o su torcimiento o el de la Ley en favor de la recaudación.
Probablemente, coincidirá en que las modificaciones fiscales de los últimos años han sido contrarias a lo que establecía en su momento Adam Smith en relación con los siguientes principios:
> Certidumbre (el impuesto debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso, tanto para el contribuyente como para cualquier otra persona). Los cambios han sido constantes, por lo tanto, no se genera certidumbre.
> Comodidad en el pago (todo impuesto debe cobrarse en el tiempo y de la manera que sean más cómodos para el contribuyente). Los cambios han sido para que todo sea más cómodo para la autoridad y no para él contribuyente en contra- rio a lo dispuesto por la Ley Federal de Derechos de los Contribuyentes.
La Exposición de Motivos de las reformas fiscales para 2021 se basan en los siguientes ejes:11
> Simplificación Administrativa y Seguridad Jurídica (a efecto de que el cumplimiento de las disposiciones fiscales sea más sencillo y los contribuyentes tengan claridad de sus derechos y obligaciones, se plantean actualizaciones, precisiones, así como el establecimiento de supuestos, requisitos y directrices claras, con lo que se busca otorgar mayor seguridad jurídica, al tiempo de que se simplifica el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Con lo anterior, además, se delimita la actuación de la autoridad fiscal, proscribiendo la arbitrariedad y la corrupción).
Aunque en la práctica no encontramos trámites simplificados o aplicación de esta premisa.
Modernización (la utilización de instrumentos tecnológicos, tales como el buzón tributario, correo electrónico, sellos digitales para emisión de comprobantes, página de Internet y datos biométricos de las personas físicas inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes configuran una administración tributaria moderna que permite comunicación permanente con el contribuyente, incluso en situaciones de fuerza mayor, como el caso de la actual contingencia sanitaria; por ello, se plantea la incorporación de nuevas herramientas, como el video y las fotografías, que permitirán el registro de los hechos que se conozcan).
Este objetivo, la incorporación de nuevas herramientas, como el video y las fotografías, que permitirán el registro de los hechos que se conozcan, no transitó por su amplio tufo inconstitucional e inconvencional.12
> Gestión tributaria (se privilegia el ejercicio de las facultades de gestión tributaria [asistencia, control y vigilancia], sobre las facultades de comprobación [inspección, verificación, determinación y liquidación], lo cual es congruente con el principio de autodeterminación y con- fianza ciudadana, que parte de la idea inicial de que el contribuyente cumple adecuadamente con sus obligaciones fiscales).
> Eficiencia recaudatoria (se plantea mejorar la eficiencia del ciclo tributario, con una reingeniería de la función de asistencia al contribuyente, el impulso de la cultura contributiva, la obtención de información relevante de los contribuyentes, el empleo de la tecnología disponible, el fortalecimiento de las facultades de gestión de la autoridad fiscal para controlar y vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, así como el reforzamiento de la seguridad jurídica.
Si concatenamos estos dos últimos puntos se podrían traducir en una mayor presencia o percepción de riesgo a los contribuyentes para que contribuyan, no basados en la Ley, la correcta aplicación del gasto derivada de la misma, sino de la presión. Evidentemente, la reforma no es precisamente la que se requiere, en mi opinión, para mejorar la economía, el empleo post pandemia y hasta recuperar (actualizado) el nivel de crecimiento y PIB que traíamos como país al inicio de la administración; no instaura medidas que promuevan la creación de empresas y el empleo.
Determinar el tipo de contribuciones, tasas e hipótesis legales debería ser el resultado de la aplicación de un grupo de expertos tributarios privilegiando a zonas eco- nómicas deprimidas y sectores vulnerables. No acontece así en la reforma; se sanciona a personas morales no contribuyentes a pagar contribuciones cuando no obtengan (lo que es sumamente complejo) un comprobante fiscal en zonas deprimidas y actividades agrícolas del país o incluso la entrega de apoyos a personas vulnerables.
En México, las reformas se han basado en cancelar exenciones, no sujeciones y modificar tasas partiendo de la base de que todas ellas son una merma en la recaudación y no las razones originales del legislador al proponerlas. No obstante que las leyes de ingresos establecen medidas como las siguientes:
Artículo 28.13 En el ejercicio fiscal de 2021, toda iniciativa en materia fiscal, incluyendo aquéllas que se presenten para cubrir el Presupuesto de Egresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2022, deberá incluir en su exposición de motivos el impacto recaudatorio de cada una de las medidas propuestas. Asimismo, en cada una de las explicaciones establecidas en dicha exposición de motivos se deberá incluir claramente el artículo del ordenamiento de que se trate en el cual se llevarían a cabo las reformas.
Toda iniciativa en materia fiscal que envíe el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión observará lo siguiente:
- Que se otorgue certidumbre jurídica a los contribuyentes.
- Que el pago de las contribuciones sea sencillo y asequible.
III. Que el monto a recaudar sea mayor que el costo de su recaudación y fiscalización.
- Que las contribuciones sean estables para las finanzas públicas.
Los aspectos anteriores deberán incluirse en la exposición de motivos de la iniciativa de que se trate, mismos que deberán ser tomados en cuenta en la elaboración de los dictámenes que emitan las comisiones respectivas del Congreso de la Unión. La Iniciativa de Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2022 incluirá las estimaciones de las contribuciones contempladas en las leyes fiscales.
La Iniciativa de Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2022 deberá especificar la memoria de cálculo de cada uno de los rubros de ingresos previstos en la misma, así como las proyecciones de estos ingresos para los próximos 5 años. Se deberá entender por memoria de cálculo los procedimientos descritos en forma detallada de cómo se realizaron los cálculos, con el fin de que puedan ser revisados por la Cámara de Diputados.
Se mide como subrecaudación las exenciones o las deducciones, lo que da lugar a contracciones de la actividad económica, distorsiones en el mercado y fomento a la informalidad.
Los estudios sobre recaudación son efectuados en países desarrollados donde la informalidad es mínima, mientras que en México por razones político-electorales y hasta culturales se promueve o no se busca disminuir, dando como resultado que se privilegie la recaudación del IVA en lugar de la del ISR. Por ejemplo, en los EE.UU., la subfacturación, según estudios serios es mayor en las empresas (sobre todo las grandes) que, en las personas físicas, pero a nivel macro, es más rentable para el IRS perseguir a las personas físicas por el ISR que a las empresas por el IVA.
Parece que la actual administración eligió perseguir a los grandes contribuyentes, allá parecen confluir las reformas fiscales de 2020 y 2021 y la llamada reforma penal fiscal que inició vigencia en 2020.
Un concepto que hace un rato no se observa en las re- formas efectuadas es la evasión, observada por sectores, regiones y contribuyentes. Para este efecto es útil la metodología de excedente de explotación de cuentas nacionales para, con base en este, estimar la base gravable de las personas morales y en consecuencia la evasión.
Sería fundamental conocer los niveles de evasión, tanto en personas físicas como en morales en relación con el ISR y el IVA. Para el ISR se estima en 32.6 y 39.5% del potencial del impuesto. Esta cifra representa un rango entre 1.64 y 1.9% del PIB para los años 2002 y 2003.14. Un problema que considero grave es que las autoridades, al detectar fugas o evasión en parte de las empresas (como las donatarias para 2021) que se les pretende quitar el patrimonio incluso por una falla en la presentación de sus ingresos,15 cancelan operaciones, deducciones o figuras jurídicas como la “subcontratación” en una cuestionada iniciativa que reforma las leyes laborales, de seguridad social y fiscales.
Sería deseable un marco legal transparente de largo plazo, promotor de la inversión y la seguridad jurídica, que parta de la buena fe de los contribuyentes, consignada en los artículos 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente,16 257 y 80717 del Código Civil Federal (CCF)18 y con ánimo transexenal que cubra los siguientes temas:
- Estructurar un nuevo acuerdo de coordinación fiscal considerando las desviaciones observadas en el suscrito desde 1980 (hace 40 años) y distribuir a los Estados en función de sus contribuciones sin descuidar el sentido solidario con las otras zonas del país.
- Estructurar las políticas de pensiones en máximos y lograr un equilibrio en la informalidad y evasión en el rubro de ISR por retenciones y el sub entero de cuotas obrero-patronales al Insti- tuto Mexicano del Seguro Social y a los Institutos de Vivienda.
- Modificar las reformas que han incorporado acciones violatorias de derechos humanos y
- privilegiado a la amenaza a los cautivos, can- celando la ilegalidad en los procedimientos de fiscalización y recaudación.
- Darle plena vigencia a la autodeterminación de las contribuciones y a los principios expresados al inicio de esta nota.
- Segmentar las tasas, obligaciones y sanciones por incumplimiento y vincularlas a la capacidad contributiva, administrativa, la actividad económica y condiciones geográficas y estructurales, revisando el mejoramiento paulatino de las organizaciones y la recaudación.
- Que nunca más se logre recaudación por coacciones penales o ilegalidades en contra de las convenciones y Tratados firmados por México, por ejemplo, las de Mérida, Yucatán y Palermo, Italia contra el crimen transnacional donde se señala que los delitos fiscales no pueden tipi- ficarse “Delincuencia organizada”. Menos aún quitar o amedrentar a un contribuyente con despojarlo de sus bienes por un tema fiscal. Si hay delincuencia organizada u otros crímenes de alto impacto, el origen de los recursos y la actividad dan lugar a dichas sanciones.
- Un acuerdo político en materia de política contributiva que tienda a:
- a) Incrementar el padrón de contribuyentes.
- b) Combatir la informalidad.
- c) Acabar la simulación en regímenes que fomentan la informalidad e incluso el lavado de dinero.
- d) Incorporar un monto de exención por persona o familia (mínimo vital) conforme a los estándares internacionales.
- e) Fomentar las facilidades en la deducción para incentivar el control fiscal.
- Incorporar políticas de fomento a la inversión, señalar que apoyar a los pobres (en abstracto) y no a las empresas debe ser el camino es pre- tender ignorar o hacerlo; que el camino para el crecimiento, la estabilidad económica y el mejoramiento de las condiciones de vida pasa por el empleo y este solo lo crean las empresas.
- Crear un Instituto autónomo o dar facultades a la PRODECON para la presentación y evaluación técnico-jurídica constitucional de reformas fiscales. Definir con precisión las razones para modificar las tasas al alza o la creación de nuevas contribuciones y las correlativas obligaciones de transparencia y rendición de cuentas en el gasto público.
- Reformar la Constitución para que los funcionarios de Fiscalización de cuentas del Ejecutivo sean propuestas y revisadas por el legislativo y el judicial.
- Buscar un marco jurídico integral que considere la creación de empleos, la seguridad pública, las pensiones, los servicios educativos y de salud como prioritarios y un balance entre las contribuciones y su alcance a las mayorías del país, como reza el viejo refrán: “Den al César lo que es del César, y a Dios, lo que es de Dios”.
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